DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2020/1502 E. , 2022/693 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1502
Karar No : 2022/693
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Uluslararası Nakliyat ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2015 yılının Ocak dönemine ait ihracat istisnasından kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağının vadesi geçmiş ya da geçmemiş vergi borçlarına mahsubu talebiyle yapılan başvuru üzerine anılan döneme ilişkin alt firmalar hakkında olumsuz saptamalar nedeniyle iade talebinin incelemeye sevk edildiği, düzenlenecek vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği yolunda tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta, davacı tarafından 2015 yılının Ocak döneminde yapılan ihracatlardan kaynaklanan katma değer vergisi iade alacaklarının vadesi geçmiş veya geçmemiş vergi borçlarına mahsuben iadesi istemi ile idareye başvurulmuştur. İdarece başvuruya, "İlgili KDV dönemlerine ait alt firma olumsuzlukları nedeniyle incelemeye sevk edilmiş olup İade/Mahsup talepleri 3065 sayılı KDV Kanunu ve KDV Uygulama Genel Tebliği'ne istinaden vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilecektir" şeklinde cevap verilmiştir.
Davacının katma değer vergisi iade taleplerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. ve 32. maddelerinde verilen yetkiye istinaden Hazine ve Maliye Bakanlığınca çıkartılan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'ne göre yerine getirileceği açıktır. Davacı hakkında düzenlenen KDV İade Kontrol Raporu'nda, KDV hariç 4.391.427,20 TL alışının hakkında olumsuz tespit bulunan mükelleflerden olduğu, Gümrük Müsteşarlığı tarafından gönderilen gümrük çıkış beyanları ile vergi dairesine verilen beyanların bazılarının uyuşmadığının tespit edildiği belirtilmektedir. Ayrıca, davacının mahsuben iadesini istediği vergi borçlarının içerisinde 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'ndan kaynaklanan vergi borçları da yer almaktadır.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde katma değer vergisi iadesi yapılırken dikkat edilmesi gereken ortak hususlar bölümünde, mükellefin iadesini istemiş olduğu katma değer vergisi tutarlarında bir olumsuzluk tespit edildiğinde mahsuben iade talebi olsa dahi iade taleplerinin yerine getirilmeyeceği belirtilmektedir. Diğer taraftan, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'ndan kaynaklanan vergi borçları mahsuben iadesi istenilebilecek vergi borçları arasında yer almamaktadır. Araç iktisabından kaynaklanan özel tüketim vergisi peşin ödenen bir vergidir. Davacının mahsuben iade talebi içerisinde araç iktisabından kaynaklı özel tüketim vergisi borçları da yer almaktadır. Bu hali ile mahsuben iadenin nakden iadeye dönüşeceği açıktır.
Tüm bu hususlar dikkate alındığında davacının mahsuben iade talebinin hakkında düzenlenecek vergi inceleme raporuna göre yerine getirilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Dava konusu ihtilaf, iadenin hangi yöntemle (genel esaslar uyarınca mı yoksa özel esaslar uyarınca mı) yerine getirilmesi gerektiğiyle ilgili olup iade isteminin esası hakkında (iadenin kısmen veya tamamen reddedildiği yönünde) henüz tesis edilmiş bir işlem bulunmamaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32 ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 120. maddeleri uyarınca Hazine ve Maliye Bakanlığının, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin bu işlemleri yapanlara iadesine ilişkin esasları belirleme ve mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esasları belirleme yetkisi bulunmaktadır.
İadelere ilişkin usul ve esaslar verilen bu yetkiler çerçevesinde yıllardır genel tebliğler vasıtasıyla belirlenmiş, iade işlemleri bu genel tebliğ hükümleri uyarınca yerine getirilerek bu süreçte doğan ihtilaflarda genel tebliğ hükümleri göz önünde tutulmuştur. Son olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca, 213 ve 3065 sayılı Kanun'ların yukarıda belirtilen maddelerinde öngörülen yetkiye dayanılarak 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmak suretiyle 01/05/2014 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ve yürürlük tarihinden itibaren 1 ilâ 123 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğ'lerini yürürlükten kaldıran Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile katma değer vergisinin uygulamasına ilişkin düzenlemeler tek uygulama genel tebliğinde toplanmıştır.
Bu nedenle, anılan genel uygulama tebliğinin yürürlük tarihinden sonraki dönemlere ilişkin katma değer vergisi uygulamalarıyla ilgili ihtilaflarda bu tebliğ hükümlerinin göz önünde tutulması gerekmektedir.
Genel Tebliğ'in ilgili bölümlerinde, muhtelif teslimlerden doğan iadelerin genel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmekle birlikte özellikle sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinin özel esaslara göre yerine getirileceği ifade edilmiştir. 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesi kapsamına giren mükellefler, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler, haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler, haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bu mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın alan mükelleflerin iade taleplerinde özel esasların uygulanacağı düzenlenmiştir.
Özel esaslara tabi tutulacak iade istemleriyle ilgili iade hakkını ortadan kaldırmamakla birlikte iadenin yöntemine ilişkin olmak üzere iadenin münhasıran vergi inceleme raporuna göre yapılması, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanan mükelleflerin, söz konusu işlemlerin gerçekliğini ispata veya faturalarda yer alan KDV tutarlarını indirim hesaplarından çıkarmaya davet edilmesi, iadenin teminat karşılığında gerçekleştirilmesi gibi düzenlemelere de yer verilmiş, Tebliğ'in devam eden bölümlerinde, özel esaslara tabi tutulmayı gerektiren haller tek tek detaylı şekilde düzenlenmiştir.
Anılan Tebliğ'de özel esaslara tabi tutulmayı gerektiren hallerden birinin mevcudiyetini ortaya koyan idarece, mükelleflerin iade istemlerinin özel esaslara göre yerine getirilmesine de bir engel bulunmadığından, idarece, iadenin usul ve esaslarının, yöntemlerinin Genel Tebliğ ile belirlenmesinde ve yayımlanan Genel Tebliğin idarece tesis edilecek bireysel işlemlere dayanak alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı açıktır.
Bu durumda, davalı idarece, davacının iade isteminin özel esaslar uyarınca inceleme sonucuna göre yerine getirilmesi gerektiğinden bahisle reddine done alınan tespit ve raporların neler olduğunun ve bu tespit ve raporların, yukarıda bahsi geçen KDV Genel Uygulama Tebliği'nin ilgili bölümleri uyarınca mükellefin iade isteminin özel esaslar uyarınca yerine getirilmesini gerektirir nitelikte bulunup bulunmadığının tespiti gerekmektedir.
Dava konusu işlem ve dosya kapsamı diğer bilgi ve belgelerin incelenmesinden, dava konusu ... tarih ve ... sayılı davalı idare işlemiyle, davacının genel esaslar uyarınca mahsuben iade taleplerinin, ilgili dönemlerde alt firma olumsuzlukları bulunması nedeniyle incelemeye sevk edildiği ve iade taleplerinin düzenlenecek inceleme raporu uyarınca yerine getirileceği belirtilerek reddedilmiştir. Davalının, Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısına atıfla yazılan ... tarih ve ... sayılı yazısı ekinde iade taleplerine ilişkin inceleme talep formuna yer verilmiştir. Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısında ve inceleme talep formunda davacının, mal ve hizmet alımında bulunarak iadeye konu ettiği bir kısım katma değer vergisini yüklendiği alt mükellefler hakkında sahte belge düzenleme tespiti bulunduğu ve mahsup sisteminin istismarı anlamına gelecek şekilde mahsuben iade istemini nakte dönüştürmek amacıyla esas faaliyet konusu dışında, bayilik sözleşmesine istinaden ÖTV'siz olarak iktisap ettiği, ancak, ilk iktisabını kendisinin gerçekleştirdiği aracın iktisabından doğan ÖTV'nin KDV iade alacaklarından mahsubunun istendiği belirtilmektedir.
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nin ilgili düzenlemelere göre mükelleflerin iade istemlerinin, alışlarından (KDV yüklendikleri alış faturalarından) kaynaklı olumsuzluklar nedeniyle özel esaslara tabi tutulabilmesi için KDV indirim ve iadesinde kullandıkları belgeye yönelik (iade talep eden mükellefin alışlarına özgü) bir tespit veya rapor olması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, alt mükellefler hakkında yapılan ve sınırları belli olmayan (iade isteyen mükellefin alışlarına da teşmil edilebilecek nitelikte bulunmayan) olumsuz tespitler, bu alt mükelleflerden yapılan alışlar nedeniyle KDV yüklenen mükelleflerin iade istemlerinin doğrudan özel esaslara tabi tutulmasını gerektirmeyecektir. Diğer taraftan, gerek doğrudan mal veya hizmet temin ettikleri mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunanlara gerekse haklarında sahte belge kullanma tespiti bulunan mükelleflere, söz konusu olumsuzlukları 15 gün içerisinde gidermeleri için bildirimde bulunulması gerekmektedir. Verilen süre içerisinde belgenin gerçekliğinin ve doğruluğunun ispat edilmesi veya söz konusu alışlara isabet eden kısmın iade hesaplarından çıkarılması halinde mükelleflerin iade istemleri genel esaslara göre yerine getirilecektir.
Uyuşmazlıkta, davalı idarece, dosyaya, alt mükellefler hakkında yapılan ve davacının iade isteminde kullandığı alış faturalarına özgü veya bu alış faturalarına da teşmil edilebilecek nitelikte bulunan olumsuz tespitlerin mevcut olduğu hususunda somut bir belge ibraz edilmemiştir. Ayrıca, alış gerçekleştirilen alt mükellefler hakkında tespit edilen olumsuzluklarla ilgili olarak Tebliğ'in ilgili hükümleri uyarınca işlem de tesis edilmemiştir.
Bu durumda, davacının iade isteminin, alt mükellefler hakkında olumsuz tespitlerin mevcut olduğundan bahisle doğrudan, hakkında yapılacak inceleme sonucuna göre gerçekleştirilmesine karar verilmesinin hukuka uygun bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Davalı tarafından dava konusu işleme dayanak olarak gösterilmemekle birlikte, dosyada mevcut KDV İadesi Kontrol Raporu'nda, genel esaslar kontrol segmentlerinde bir kısım olumsuzluklar tespit edilmiştir.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin IV-A-2.1.2. bölümünde, vergi dairesine olan borçlara mahsup taleplerinde vergi dairelerinin, belge ya da belgelerdeki muhteviyat eksikliklerini veya KDVİRA sisteminin tespit ettiği olumsuzlukları mükellefe yazı ile bildirecekleri, yazının tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde eksiklikleri/olumsuzlukları gideren mükelleflerin mahsup taleplerinin, mahsup dilekçesinin vergi dairesine verildiği tarih itibarıyla yerine getirileceği hükme bağlanmıştır. Dosyadan, söz konusu eksikliklerle ilgili davacıya eksiklikleri/olumsuzlukları gidermesi için yazılmış bir yazının da bulunmadığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, söz konusu eksikliklere ilişkin tespitlerin, dosyanın bu haliyle iade isteminin özel esaslara tabi tutularak inceleme raporu sonucu yerine getirilmesi için yeterli bulunmadığı sonucuna varılmaktadır.
Öte yandan, özel tüketim vergisi borçlarına mahsuben iade istemlerinin kural olarak vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirileceği yönünde Tebliğ'de yapılan değişiklikler ilk kez 04/10/2016 tarihinde yürürlüğe giren 7 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ hükümleriyle düzenlenmiştir. Davacının iade isteminin, söz konusu değişiklik tarihinden önce olduğu dikkate alındığında söz konusu aleyhe düzenlemenin geçmişe yürütülerek davacının önceki tarihli iade istemine uygulanması, verginin kanuniliği ilkesiyle bağdaşmayacaktır. İade istem tarihleri itibarıyla Tebliğ'de, özel tüketim vergisi borçlarına mahsuben iade istemini sınırlandırıcı başkaca düzenleme de bulunmadığından, davacının iade isteminin vergi incelemesi sonucu yerine getirileceği yönündeki dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle davacının istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararını kaldırmış ve davanın kabulüne karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 03/03/2020 tarih ve E:2018/8485, K:2020/1132 sayılı kararı:
Uyuşmazlık, davacının iade talebinin özel esaslar kapsamında vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilip getirilemeyeceğine ilişkindir.
Olayda, davalı tarafından KDV İadesi Kontrol Raporu'nda tespit edilen eksikliklere yönelik olarak 30 günlük süre verilerek eksikliklerin giderilmesi için davacıya bildirimde bulunulmuştur. Öte yandan iade talep edilen dönemlerde davacının mal alımında bulunduğu mükellefler hakkında Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde belirtilen nitelikte "olumsuz tespit" sayılan durumların varlığı nedeniyle ... tarih ve ... sayılı yazı ile vergi incelemesi istenilmiştir.
İnceleme talep yazısında belirtilen olumsuz tespitler nedeniyle iade talebinin Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümününün "E. ÖZEL ESASLAR" başlıklı alt bölümünün "7.1.1. İade Taleplerinin Yerine Getirilmesi" başlıklı kısmı gereğince özel esaslar kapsamında ya teminat karşılığında ya da vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmış olup bu haliyle de davacı şirketin ihracat üzerinden yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği 2015 yılının Şubat dönemine ilişkin katma değer vergilerinin vergi dairesine olan vergi borçlarına mahsuben iadesi isteminin genel esaslar bölümüne göre yerine getirilmesine olanak bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, davacı şirket hakkında ilgili dönem hesap ve işlemlerinin KDV iadesi yönünden incelenmesi neticesinde ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ile ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiştir. Söz konusu raporların sonuç bölümünde, davacının iade talebinin reddedilmesi gerektiği belirtilmiştir. Davacı tarafından 2015 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerinde yurt dışı teslimlerden kaynaklı katma değer vergisinin iadesi talebinin hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla reddedilmesine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. Açılan davanın esasının incelenmesi suretiyle kısmen kabul, kısmen ret kararı verilmiş; davacı tarafından istinaf yoluna başvurulmaması nedeniyle redde ilişkin kısım kesinleşmiştir. Söz konusu kararın kabule ilişkin kısmına karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusu ise reddedilmiştir. Davalı tarafından Bölge İdare Mahkemesinin kararına yöneltilen temyiz istemi de Danıştay Dördüncü Dairesinin 03/03/2020 tarih ve E:2019/8773, K:2020/1133 sayılı kararıyla reddedilmiştir.
Bu durumda, yukarıda belirtilen tespitler ve yapılan değerlendirmelere göre dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmektedir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Uyuşmazlığın, davacının KDV iade talebinin hangi yöntemle yerine getirileceğine dair bir yöntem davası olduğu ve dava konusu ... tarih ve ... sayılı işlemin, davacının genel esaslar uyarınca iade isteminin, davacı hakkında sahte belge düzenlediği yönünde tespit bulunması nedeniyle değil, esasen alt firmalar hakkındaki olumsuz saptamalar (davacının iadesini istediği KDV yüklenimlerinin kaynaklandığı alışları) nedeniyle özel esaslar uyarınca yerine getirileceğinden bahisle tesis edildiği hususları Danıştay bozma ilamında da tespit edilmiştir. Buna karşılık, bozma ilamında KDV Genel Uygulama Tebliği'nin "Haklarında Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Düzenlediği Konusunda Tespit Bulunanlar" başlıklı 7.1. numaralı bölümde yer verilen düzenlemelere yer verilmiş ve davacının iade talebinin, 7.1.1. numaralı bölümü uyarınca özel esaslara tabi tutularak yerine getirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle karar verilmiştir.
Bu durum karşısında bozma kararına uyulması mümkün görülmeyerek ilk kararda ısrar edilmesine karar verilmiştir. Nitekim, incelemeye sevk edilen davacı hakkında dava konusu işlem tesis edildikten sonra ve iş bu dava devam etmekteyken iade isteminin esasına yönelik olarak düzenlenen ve davacının iade isteminin reddini öneren 08/12/2017 tarihli Vergi İnceleme Raporu uyarınca tesis edilen (iade isteminin esastan reddi yönündeki) işleme karşı açılan davada verilen kararda dahi inceleme raporunda, davacının satışlarına (ihracatlarına) yönelik herhangi bir eleştiri getirilmediği görülmektedir.
Öte yandan, Danıştay bozma ilamında, yukarıda yer verilen gerekçeye ek olarak incelemeye sevk edilen davacı hakkında, dava konusu işlem tesis edildikten sonra ve iş bu dava devam etmekteyken iade isteminin esasına yönelik olarak düzenlenen ve davacının iade isteminin reddini öneren 08/12/2017 tarihli Vergi İnceleme Raporu uyarınca tesis edilen (iade isteminin esastan reddi yönündeki) işleme karşı açılan davadan da bahsedilmiştir.
Dava konusu işlemin yargısal denetiminin tesis edildiği tarihteki hukuki durum itibarıyla gerçekleştirilmesi usulen zorunludur. Yöntem davası devam ederken hukuki durumda meydana gelen değişiklikler, yöntem davasında yargısal denetimi yapılan işlemin geri alınması sonucunu doğurmadığı sürece ihtilaf doğuran işlemin yargısal denetimine ve hukuka uygun olup olmadığı hususunda bir karar verilmesine engel teşkil etmeyip, ancak, dava sonucunda verilecek kararın infazının hukuken mümkün olup olmadığı hususunda bir tartışmaya sebebiyet verebilecektir. Aksinin kabulü halinde iade istemlerinden kaynaklanan yöntem davalarında dava devam ederken mükelleflerin iade istemlerinin esası hakkında da (haklarında vergi incelemesi tamamlanarak rapora bağlanmak suretiyle vb. şekilde) işlem tesis edildiği dikkate alındığında, mevzuatta, idareye iadenin yöntemi hakkında işlem tesis etme yetkisi veren düzenlemelerin ve yöntem ihtilaflarının bir hukuki değeri kalmayacaktır. Bu durumun, yöntem davalarının çözümünü iadenin esası hakkında sonradan tesis edilecek işlem ile bu işleme karşı açılacak davada verilecek karara bağlayacağı da açıktır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemde usul ve yasaya aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu işlemde davacının iade talebinin "alt firma olumsuzlukları" nedeniyle incelemeye sevk edildiği belirtilmiş ise de bu ifade, iade talebi yönünden davacının Genel Tebliğin "Özel Esaslar"a ilişkin hükümlerine tabi olup olmadığının tespiti için yeterli açıklık ihtiva etmemektedir.
Diğer taraftan Bölge İdare Mahkemesi kararında, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği uyarınca iade talebine ilişkin eksiklik ve olumsuzlukları gidermesi için davacıya 30 günlük süre verildiğine dair yazılmış bir yazının bulunmadığı ifade edilmiş ise de, davalı tarafından dosyaya ibraz edilen ve dava konusu işlemin tesis edilme sürecine ilişkin birtakım bilgi ve belgelerden bahsedilen ... tarih ve ... sayılı belgede davacıdan, ... tarih ve ... sayılı yazı (bu yazı dosyada bulunmamaktadır) ile eksiklik ve olumsuzlukları 30 gün içerisinde gidermesinin istendiği, ancak davacı tarafından eksiklik ve olumsuzlukların verilen süre içerisinde giderilmediği belirtilmektedir.
Tüm bu hususlar göz önünde bulundurulduğunda bu haliyle dosyada uyuşmazlığın çözümünü sağlayacak düzeyde bilgi ve belgenin bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesince verilecek ara kararı ile davalıdan, davacının iade talebinin incelemeye sevk edilme sebebi olarak gösterilen alt firmalar hakkındaki olumsuzlukların ne olduğu, bu hususta davacı hakkında Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği uyarınca hangi prosedürün işletildiği sorularak verilecek cevap üzerine dava konusu işlemin hukuka uygunluğu değerlendirilerek yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından 30/12/2016 tarihinde idare kayıtlarına giren dilekçe ile 2015 yılının Ocak dönemine ait ihracat istisnasından kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağının vadesi geçmiş ya da geçmemiş vergi borçlarına mahsubu talep edilmiştir.
Davalı tarafından tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı yazı ile davacının talebine cevap verilmiştir. Anılan yazıda ilgili dönemlere ait alt firma olumsuzlukları nedeni ile iade talebinin incelemeye sevk edildiği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'ne istinaden iadenin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmiştir.
Davalı tarafından dava dosyasına ibraz edilen ... tarih ve .. sayılı belgede ise aşağıdaki hususlara yer verilmiştir:
i. Davacı tarafından, 2015 yılının Ocak döneminde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendi kapsamında gerçekleştirilen işlemler nedeniyle indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin vergi borçlarına mahsuben iadesi talebiyle başvuruda bulunmuştur.
ii. Başvuru üzerine anılan vergilendirme dönemi için ... tarih ve ... sayılı KDV İadesi Kontrol Raporu düzenlenmiştir.
iii. 26/06/2015 tarih ve 11943 sayılı yazı ile iade talebinin yerine getirilebilmesi için ilgili dönem iade kontrol raporu eksikliklerinin giderilmesi gerektiği belirtilerek 30 günlük süre verilmiştir.
iv. Davacı tarafından, iade kontrol raporunda belirtilen eksiklikler giderilmemiş, hakkında olumsuz tespit bulunan mükelleflerle ilgili Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "İşlemlerin gerçekliğini ispat" başlıklı bölümünde belirtilen bilgi ve belgeler ibraz edilmemiş ve bu mükelleflerden olan alımlara isabet eden katma değer vergisi indirilecek ve yüklenilen katma değer vergisi hesaplarından çıkarılmamıştır.
v. KDV İadesi Kontrol Raporunda tespit edilen olumsuzlukların giderilmemiş olması nedeni ile davacının iade talebinin ne şekilde yerine getirileceği hususunda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğüne görüş sorulmuş, ... tarih ve ... sayılı yazı ile verilen cevap üzerine iade talebi incelemeye sevk edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Mal ve hizmet ihracatı" başlıklı 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde ihracat teslimlerinin vergiden istisna olduğu düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un "Vergi İndirimi" başlıklı 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasında mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, Katma Değer Vergisi Kanunu'nda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak aynı fıkranın (a), (b) ve (c) işaretli bentlerinde sayılan vergileri indirebilecekleri belirtilmiş; (2) numaralı fıkrasında indirilecek verginin hangi hallerde iade edilebileceği genel olarak düzenlenerek Hazine ve Maliye Bakanlığı bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemek konusunda yetkili kılınmıştır. Aynı maddenin (4) numaralı (7104 sayılı Kanun'la teselsül ettirilen (5) numaralı) fıkrasında ise Hazine ve Maliye Bakanlığının, vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 7104 sayılı Kanun ile değişmeden önceki haliyle "İstisna edilmiş işlemlerde indirim" başlıklı 32. maddesinin birinci fıkrasında, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) işaretli bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanun'un "Düzeltme yetkisi ve reddiyat" başlıklı 120. maddesine 5035 sayılı Kanun'la eklenen üçüncü fıkrada ise nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği hükmüne yer verilmiştir.
Hazine ve Maliye Bakanlığı iadelere ilişkin usul ve esasları belirleme hususunda kendisine verilen yetkileri genel tebliğler vasıtasıyla kullanmıştır. Bakanlık bu kapsamda son olarak 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmak suretiyle 01/05/2014 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ve yürürlük tarihinden itibaren 1 ilâ 123 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğ'lerini yürürlükten kaldıran Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile katma değer vergisinin uygulamasına ilişkin düzenlemeleri tek uygulama genel tebliğinde toplamıştır.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "II. İSTİSNALAR" başlıklı bölümünün "A. İHRACAT İSTİSNASI" başlıklı alt bölümünün "1. Mal İhracı/1.1. Gümrük Beyannameli Mal İhracı/1.1.4. İade/1.1.4.1.1. Mahsuben iade" başlıklı kısmında mükelleflerin mal ihracından kaynaklanan mahsuben iade taleplerinin, aynı bölümde sayılan belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği belirtilmiştir.
Tebliğin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümünde bu Tebliğ kapsamına giren işlemler nedeniyle KDV iadesi talep edilebilecek tutara, iadeye ilişkin işlem ve belgelere, mahsuben ve nakden iadeye ilişkin hususların bu bölümde yer alan açıklamalar dikkate alınarak iade hakkı doğuran her bir işlem bakımından Tebliğin ilgili bölümündeki düzenlemelere göre yerine getirileceği, ancak, özel esaslara tabi mükelleflerin iade taleplerinin Tebliğin (IV/E) bölümünde belirlenen esaslara göre sonuçlandırılacağı ifade edilmiştir.
Tebliğin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümünün "E. ÖZEL ESASLAR" başlıklı alt bölümünün "1. Ortak Hükümler/1.3. Özel Esaslara Tabi Mükellefler" başlıklı kısmında özel esaslara tabi mükellefler sayılmış, bu mükellefler ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde de özel esasların uygulanacağı belirtilmiştir. Anılan alt bölümün devam eden kısımlarında özel esaslara tabi mükelleflerin iade taleplerinin ne surette yerine getirileceği ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir.
Diğer taraftan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dosyaların incelenmesi" başlıklı 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında Danıştayın, bölge idare mahkemelerinin, idare ve vergi mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapacağı, mahkemelerin belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilginin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebileceği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlıkta, 2015 yılının Ocak dönemine ait ihracat istisnasından kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağının vadesi geçmiş ya da geçmemiş vergi borçlarına mahsubu talebinin, Katma Değer Vergi Genel Uygulama Tebliği uyarınca vergi inceleme raporunun sonucuna göre yerine getirileceğinin 03/01/2017 tarih ve 1530 sayılı işlem ile davacıya bildirilmesi üzerine anılan işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Dava konusu işlemde davacının iade talebinin incelemeye sevk edilme sebebi olarak "alt firma olumsuzlukları" gösterilmiştir. Dava konusu işlemden davacının iade talebinin Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "Özel Esaslar"a ilişkin hükümleri uyarınca değerlendirmeye tabi tutulduğu anlaşılmaktadır.
Bu bağlamda uyuşmazlığın çözümü iade talebinin yerine getirilmesi bakımından davacı hakkında Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "Özel Esaslar"a ilişkin hükümlerinin uygulanıp uygulanamayacağının ortaya konulmasına bağlıdır.
Dava konusu işlemde davacının iade talebinin "alt firma olumsuzlukları" nedeniyle incelemeye sevk edildiği belirtilmiş ise de bu ifade, iade talebi yönünden davacının Genel Tebliğ'in "Özel Esaslar"a ilişkin hükümlerine tabi olup olmadığının tespiti için yeterli açıklık ihtiva etmemektedir.
Diğer taraftan Bölge İdare Mahkemesi kararında, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği uyarınca iade talebine ilişkin eksiklik ve olumsuzlukları gidermesi için davacıya 30 günlük süre verildiğine dair yazılmış bir yazının bulunmadığı ifade edilmiş ise de, davalı tarafından dosyaya ibraz edilen ve dava konusu işlemin tesis edilme sürecine ilişkin birtakım bilgi ve belgelerden bahsedilen ... tarih ve ... sayılı belgede davacıdan, ... tarih ve ... sayılı yazı (bu yazı dosyada bulunmamaktadır) ile eksiklik ve olumsuzlukları 30 gün içerisinde gidermesinin istendiği, ancak davacı tarafından eksiklik ve olumsuzlukların verilen süre içerisinde giderilmediği belirtilmektedir.
Tüm bu hususlar göz önünde bulundurulduğunda bu haliyle dosyada uyuşmazlığın çözümünü sağlayacak düzeyde bilgi ve belgenin bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesince verilecek ara kararı ile davalıdan, davacının iade talebinin incelemeye sevk edilme sebebi olarak gösterilen alt firma olumsuzluklarının ne olduğu, bu hususta davacı hakkında Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği uyarınca hangi prosedürün işletildiği sorularak verilecek cevap üzerine dava konusu işlemin hukuka uygunluğu değerlendirilerek yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
08/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.