Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/1509 E. , 2021/3738 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1509
Karar No : 2021/3738
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : Anayasa Mahkemesinin … numaralı bireysel başvurunun kabulüne dair 29/05/2019 tarihli kararına istinaden 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin kuruluş ve yazışma usulleri hakkında kanunun 50. maddesinin 1 ve 2. Fıkraları uyarınca yeniden yargılama yapılarak verilen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Doğalgaz dönüşüm santrali işletilmesi ve üretilen elektriğin toptan satışı faaliyetiyle iştigal eden ve %94,99 oranındaki payı Hollandada mukim …adlı şirkete ait olan davacı şirket tarafından 2008 takvim yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin yatırım indirimine ilişkin tevkifatlar yönünden incelenmesi sonucu, Gelir Vergisi Kanunu'nun Geçici 61. maddesi uyarınca yararlandığı yatırım indirimi üzerinden, anılan Kanun uyarınca yapması gereken gelir (stopaj) vergisi tevkifatını, Hollanda ile Türkiye arasındaki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasını dayanak tutarak düşük olarak yaptığından ve 2004, 2005 yıllarında iktisap ettiği amortismana tabi iktisadi kıymet kapsamında değerlendirilemeyecek ve amortismana tabi iktisadi kıymetin maliyet bedeline eklenmeyecek yedek parçaları amortisman olarak ayırdığından ve aynı zamanda söz konusu yedek parçaları 193 sayılı Kanun'un 19. maddesi kapsamında yatırım indirimi istisnasına konu edip kurum kazancını azalttığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca 2008/4 dönemine ilişkin ikmalen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
Dosyanın Safahatı; Danıştayın bozma kararı üzerine … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymet kapsamında değerlendirilemeyecek ve amortismana tabi iktisadi kıymetin maliyet bedeline eklenemeyecek yedek parçaların ihtilaflı dönemde amortismana konu edilip Gelir Vergisi Kanunu'nun 19. maddesi kapsamında yatırım indiriminden yararlanılması nedeniyle amortismana konu edilen tutar ile anılan madde kapsamında yararlanılan yatırım indirimi tutarının ilgili dönem kurum kazancına ilave edilmesi, ayrıca ihtilaflı dönemde kullanılan yedek parçaların gider olarak kaydedilmesi gerektiğinden, bu şekilde tespit edilen matrah farkı nedeniyle, davacı şirketin Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi kapsamında yararlandığı yatırım indimi tutarının artması sonucunda, artan yatırım indirimi tutarının tevkifata tabi tutulması gerektiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiş, karar onanarak kesinleşmiştir.
Anılan karar üzerine davacı tarafından Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulmuş, yapılan bireysel başvuru sonucunda ise, Anayasa Mahkemesinin yukarıda anılan kararı ile Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiği yönünde karar verilerek kararın bir örneği mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar verilmiştir.
Temyiz konusu Vergi Mahkemesi kararıyla yeniden yargılama yapılarak; Anayasa Mahkemesinin 29/05/2019 tarih ve Başvuru No: 2016/13456 sayılı kararının ve anılan kararın atıfta bulunduğu, Anayasa Mahkemesinin 26/10/2017 gün ve Başvuru No: 2014/13518 sayılı kararları ve bu kararların gerekçeleri dikkate alınarak, söz konusu kararlarda da başvurucular adına Gelir Vergisi Kanunu'nun Geçici 61. maddesine dayanılarak yapılan vergilemenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkının ihlaline karar verilmiş olduğu göz önünde bulundurularak, anılan madde hükmü ve dava konusu olayla ilgili olarak yeniden bir irdeleme ve değerlendirme yapılmasına gerek görülmediği, Anayasa Mahkemesi kararında ihlalin sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yönelik olarak yeniden yargılama yapılmasına hükmedildiğinden söz konusu ihlalin sonuçlarının da ancak, daha önce kesinleşen mahkeme kararının aksine karar verilmesi suretiyle giderilebileceği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle mahkeme kararının kaldırılmasına, davacının davasının kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idarece önceden verilen savunma dilekçeleriyle, GVK'nun 61. maddesi ile yatırım indirimi istisnasına ilişkin kazancın, dağıtılsın veya dağıtılmasın kesintiye tabi tutulacağı ve bu oranında %19,8 olacağının belirlendiği, davacı kurum tarafından iktisap edilen yedek parçalar için amortisman ayrılamayacağı, bir defaya mahsus olmak üzere gider yazılabileceği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4.Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 01/07/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
İstem, davacının yapmış olduğu bireysel başvuru sonucunda, Anayasa Mahkemesi …Bölümünün … tarih ve … numaralı mülkiyet hakkının ihlal edildiği, mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğundan bahisle ihlal kararının bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere Mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi üzerine yapılan yeniden yargılama sonucunda verilen davanın kabulüne dair Vergi Mahkemesi kararının, davalı idare tarafından temyiz başvurusu yoluyla bozulmasına ilişkindir.
Hukuk kurallarının yorumlanması veya birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda hangisinin benimseneceği, maddi olayın değerlendirilmesi kural olarak derece mahkemelerinin yetkisi kapsamında kaldığından, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) ve Anayasa Mahkemesi (AYM) bu tür bireysel başvuruların açıkça yasal dayanaktan yoksun olduğunu belirterek kabul edilemez bulmaktadır. Ancak, aynı nitelikteki uyuşmazlıklarda, aynı yasa kuralının farklı yorumlanmasına bağlı olarak birbiriyle çelişen kararların verilmesi, hukuk devletinin, ön koşullarından olan, “hukuki belirlilik” ve “hukuki güvenlik” ilkelerini ve kişilerin yargı organlarına duymaları beklenen güveni zedeleyeceği yaklaşımıyla AYM bu alana müdahale etmektedir.
AYM, içtihat farklılığına ilişkin şikâyetleri incelerken, kararlarında, “bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan birine üstünlük tanınması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz” demek suretiyle bu alanı inceleme sahasının dışında bırakmıştır. Böylelikle bu alanda ne yapmayacağını belirtmiş olmaktadır.
AYM, davacının, içtihat farklılığına ilişkin adil yargılanma hakkıyla ilişkilendirilen tüm iddiaların mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesini uygun görmüştür. İhlal kararında, içtihat farklılığının tespiti temelinde, içtihadın birleştirilememesinin hukuki belirsizliğe neden olduğu ve başvurucu açısından öngörülemez bulunduğu sonucuna dayanılarak ‘mülkiyet hakkının ihlal edildiği’ sonucuna varılmış ise de kararda belirtildiği gibi bu durum, farklı yorumlardan birine üstünlük tanındığı veya benimsendiği şeklinde sonuç doğurmaz. Dairenin belirli bir tarihten sonra kendi kararını değiştirmesi ihlal sebebi olarak görülmemiştir. Görüş değişikliğinden sonra iki daire arasında çelişki doğması ve bunun giderilmemiş olmasının hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerini zedelediği belirtilmiştir.
Konu hakkındaki farklı içtihadın Danıştay Kanunu’nun 39. ve 40. maddesinde öngörülen şekilde birleştirilmesi yoluyla giderilmesi ve bu alanda uyumun sağlanması için yararlanılması gereken önemli bir olanaktır.
AİHM’in kimi kararlarında belirtildiği gibi, bireysel başvuru, içtihat farklılıklarını giderme ya da farklı mahkemelerin kararları arasındaki çelişkileri düzeltme amaçlı bir denetim mekanizması olarak kullanılamaz (Nejdet ve Perihan Şahin/Türkiye, BDK, B.No:13279, 20/10/2011) AYM, içtihat farklılığına dayalı ihlal kararlarında, çelişkinin giderilmesi için hukuk sistemimizde mekanizmaların varlığına işaret etmektedir. İhlal kararı sonrasındaki süreçte, içthat aykırılığını giderecek mekanizma işletilmeden, açıkça ihlal kararından söz edilmeden de olsa, görüş değişikliği ile eski içtihada dönülmesi (olayda yaklaşık beş yıl sonra) ikincil bir başvuru yolu olarak tanımlanan bireysel başvuruya, belirtilen şekilde anlam yüklendiği algısına yol açabilir.
Sonuç olarak; Anayasa Mahkemesi, içtihatlar arasında çelişkinin bulunduğu tespitini yapmış, Dördüncü Dairenin aynı konuda içtihat değişikliğine (2013’te) gitmesinin yeterli, tatmin edici gerekçeyle desteklediğini belirtmiş olması ve iki Daire arasında aynı koşullarla açılan davalar arasında stopaj oranı farklılığının devam etmesi nedeniyle, bu anlamda Dördüncü Dairenin 2018 yılında görüş değişikliğini tercih etmiş olmasının hukuki belirliliği ve öngörülebilirliği sağlamadığı, Daireler arasındaki içtihat farklılığının konunun İçtihatları Birleştirme Kurulu’na taşınması suretiyle ortadan kaldırılması ve bunun sonucuna göre karar verilmesi gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.