DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2020/1614 E. , 2022/671 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1614
Karar No : 2022/671
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Yayıncılık Reklamcılık ve
Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Televizyon, radyo ve video programları hazırlama, reklamcılık, basım, tanıtım, ilan ve yayın işleri yapma ve yaptırma faaliyetiyle iştigal eden davacı adına emsallere uygunluk ilkesine aykırı biçimde aktifinde kayıtlı motorlu kara taşıtlarını düşük bedelle ilişkili olduğu kişilere kiralamak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2010 yılına ilişkin kurumlar vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
…. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı 13. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği kurala bağlanmıştır. Aynı Kanun'un anılan maddesinin (2) numaralı fıkrasında ilişkili kişi tanımlanmış, (3) numaralı fıkrasında emsallere uygunluk ilkesinin ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade edeceği düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kanun'un "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendinde ise kurum kazancının tespitinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların gider olarak kabul edilmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, ilişkili kişilerin aralarında yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki fiyat veya bedeli, emsallerinden farklı olarak tespit etmek suretiyle vergi matrahının aşındırılması ve kurum kazancının vergilendirilmeksizin ortaklara veya diğer ilişkili kişilere aktarılması sonucunu doğurmaktadır. Anılan kuralla ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesi ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasının engellenmesi amaçlanmaktadır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için aranan bir takım şartlar şu şekildedir:
i. Kurum tarafından bir mal veya hizmet alımı ya da satımının yapılmış olması,
ii. Kurum tarafından mal veya hizmet alımı ya da satımının ilişkili kişilerle yapılmış olması,
iii. Bu mal veya hizmet alım ya da satımında emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedelin tespit edilmiş olması
Dolayısıyla kurumların ilişkili kişilerle yapmış oldukları mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde kullanılacak fiyat veya bedelin emsallere uygun olması durumunda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilemeyecektir.
Davacı şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:
i. Davacı şirketin temsilcisi şu hususları beyan etmiştir:
- … Ticaret Limited Şirketi davacı şirket ile ticari ilişkisi bulunan bir yapım şirketidir. Anılan şirket ile ilişkili kişi … davacı şirketin ortaklarından …'in arkadaşıdır.
- …, davacı şirketin ortaklarından …'in arkadaşıdır. … davacı şirketin yapımcılığını yürüttüğü dizilerin senaristlerindendir.
- … Yapım ve Filmcilik Limited Şirketi davacı şirketin ilgili dönemlerde yapımcılığını yürüttüğü "…" adlı dizinin yönetmeni Hamdi Alkan'ın şirketidir.
- … Reklamcılık ve Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ise davacı şirketin yapımcılığını üstlendiği "…" isimli dizinin başrol oyuncularından …'nın şirketidir.
- Adı geçen tüm gerçek kişilerin davacı şirketin ortağı … ile yakın sosyal ilişkileri bulunmaktadır.
ii. Davacı şirket ile adı geçen gerçek kişi ve kurumlar arasındaki ilişkinin kurum kararlarında doğrudan ya da dolaylı olarak etkisi bulunabilecek düzeyde bir ilişki olduğu tespit edilmiştir.
Sözü edilen tespitlerden hareketle vergi inceleme raporu uyarınca hesaplanan matrah farkı üzerinden vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarh edilmiştir.
Davalı idarece, adı geçen tüm gerçek kişilerin davacı şirket ortağı … ile yakın sosyal ilişkilerinin bulunduğu, davacı şirket ile anılan gerçek kişi ve kurumlar arasındaki ilişkinin kurum kararlarında doğrudan ya da dolaylı olarak etkisi bulunabilecek düzeyde olduğu tespit edilmiştir. Ancak "yakın sosyal ilişki" kavramının soyut olması ve geniş yorumlanabilecek nitelikte olması hususları birlikte dikkate alındığında verginin yasallığı ilkesi gereğince anılan kavramın somut tespit ve delillerle ortaya konulması gerekmektedir. 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesi dikkate alındığında davacı şirket ortaklarından birinin belirtilen gerçek kişilerle daha önce ticari iş yapmış olması veya arkadaş olması tek başına anılan kişilerin ilişkili kişi olduğunu ispatlamaya yeterli değildir.
Bu durumda, davalı idare tarafından ilişkili kişi kavramı somut ve ispata elverişli bilgi ve belgelerle ortaya konulmadığından cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Öte yandan, davacı şirket 2010 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi ekinde … Yapım Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketini ilişkili kişi olarak beyan etmiştir. Bu nedenle anılan şirketin davacı ile ilişkili kişi olduğunun kabulü gerekmektedir.
Vergi inceleme raporunda bu duruma yönelik şu tespitlere yer verilmiştir.
i. Davacı şirketin esas faaliyet konularının arasında araç kiralama faaliyeti yer almamaktadır.
ii. Bu nedenle davacı şirket tarafından, ilişkisiz kişilere araç kiralama hizmeti verilmemiştir. Dolayısıyla emsallere uygun fiyat ve bedelin tespitinde iç emsalin dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.
iii. Bu durumda, ilişkisiz iki kişi/kurum tarafından karşılıklı mal ve hizmet alımlarında birbirlerine uyguladıkları fiyat ve bedelin dış emsal olarak esas alınması gerekmektedir.
iv. Yapılan analiz ve değerlendirmeler sonucunda davacı şirketin, ilişkili kişilere kiraladığı araçların emsal bedelinin belirlenmesinde kullanılabilecek en uygun yöntemin "karşılaştırılabilir fiyat yöntemi" olduğu tespit edilmiştir.
v. Davacı şirket ile en fazla benzerlik gösteren (X) firması tarafından ilişkisiz kişilere yaptığı kiralamalarda kullanılan ortalama aylık kira bedellerinin davacı şirket tarafında araç kiralama hizmetinin bedeli olarak dikkate alınması gerekmektedir.
vi. Davacı şirketin araç kiralamada belirlediği bedelin karşılaştırma yapılan (X) firmasının belirlediği bedellerden düşük olduğu tespit edilmiştir. Emsal bedel üzerinden hesaplanan fark kazancı davacı şirket tarafından transfer fiyatlandırması yoluyla ilişkili kişilere örtülü olarak dağıtılmak suretiyle kurumlar vergisi matrahının aşındırıldığı tespit edilmiştir.
Vergi inceleme raporunda emsal olarak alınan (X) firması tarafından araç kiralama hizmeti için belirlenen bedelin davacı şirketin araç kiralama hizmeti için belirlediği bedelden yüksek olduğu tespit edilmiştir. Ancak (X) firması tarafından araç kiralama hizmeti için araç modeli, cinsi, yaşı, sözleşme süresi, sözleşmede belirtilen diğer şartlar gözetilerek (örneğin, araç sigorta giderleri ile yakıtının kimin tarafından karşılanacağı gibi) belirlenen şartlar ile davacı şirket tarafından araç kiralamada belirlenen şartların hangi yönlerden benzerlik veya farklılık gösterdiği hususu vergi inceleme raporunda açık ve somut olarak ortaya konulamamıştır.
Bu nedenle cezalı tarhiyatın anılan kısmında da hukuka isabet görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 19/04/2019 tarih ve E:2016/5165, K:2019/2747 sayılı kararı:
Mahkeme kararında özetlenen tespitlere ek olarak davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda şu tespitlere yer verilmiştir.
i. Davacı tarafından, 2010 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ekinde … Yapım Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Estetik İşler Medya Emlak Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, … Yapım Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … LPG ve Dayanıklı Tüketim Malları Ticaret Limited Şirketi ilişkili kişi olarak beyan edilmiştir.
ii. … ve … gerçek kişi olduğundan Hazine zararı şartının aranmasının gerekmediği, bu kişilere yapılan araç kiralama hizmetine ait gerçek bedelin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı tespit edilmiştir.
iii. … LPG ve Dayanaklı Tüketim Malları Ticaret Limited Şirketi, … Yapımcılık Ticaret Limited Şirketi ve … Reklamcılık ve Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine yapılan kiralama hizmetinin ise Hazine zararına yol açmadığından örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilemeyeceği tespit edilmiştir.
iv. … Yapım Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Televizyon Yapım ve Filmcilik Limited Şirketine yapılan kiralama hizmetinin ise düşük bedelle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak ifa edildiği ve anılan şirketlere ifa edilen hizmet yönünden Hazine zararı oluştuğu tespit edilmiştir.
5520 sayılı Kanun'un "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13. maddesinin (2) numaralı fıkrasının, ilişkili kişinin; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade edeceği hükmü uyarınca …, …, … Yapım Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Televizyon Yapım ve Filmcilik Limited Şirketinin davacı şirket açısından ilişkili kişi olduğu tartışmasızdır.
İlişkili olduğu şirketlere ve kişilere emsallere uygunluk ilkesine aykırı biçimde göze çarpacak derecede düşük bedelle sunduğu araç kiralama hizmetiyle davacı şirketin kazancının bir kısmını örtülü şekilde dağıttığı sonucuna varıldığından, ulaştığı aksi yöndeki sonuçla cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. Ayrıca davacının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının dava konusu cezalı tarhiyatın davacı tarafından … ve … Televizyon Yapım ve Filmcilik Limited Şirketi adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Davacı tarafından matrah farkının … Yapım Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının kabulü için aranan Hazine zararının doğmasına ilişkin şartın gerçekleşip gerçekleşmediği; lehe olan kanunlarının geçmişe yürüyeceğine dair ceza hukukun genel ilkesi gereği 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (8) numaralı fıkrasına ilişkin indirimli ceza uygulaması için aranan koşulların tarh edilen verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden gerçekleşip gerçekleşmediğinin yeniden verilecek kararda gözetilmek suretiyle ısrar kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın, davacı tarafından … ve … Yapım Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesine 04/06/2008 tarih ve 5766 sayılı Kanun'un 21. maddesiyle eklenen (7) numaralı fıkra ile aynı maddeye 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 59. maddesiyle eklenen (8) numaralı fıkra şu şekildedir:
"(7) (Ek: 4/6/2008-5766/21 md.) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.
(8) Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası (Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç) %50 indirimli olarak uygulanır."
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
I- Israr kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın, davacı tarafından … ve … Televizyon Yapım ve Filmcilik Limited Şirketi adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
II- Israr kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın, davacı tarafından … ve … Yapım Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
Diğer taraftan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda;
a) 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrasında "Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır." kuralına yer verildiğinden olayda davacı tarafından … Yapım Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen faturalar yönünden transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının kabulüne ilişkin aranan Hazine zararı şartının doğduğuna dair vergi inceleme raporundaki tespitin hukuka uygun olup olmadığı,
b) davacı tarafından … Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen faturalar yönünden davacı adına tarh edilen verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına yönelik yapılacak değerlendirmede lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesine 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 59. maddesiyle eklenen (8) numaralı fıkrasında, vergi ziyaı cezalarının %50 indirimli olarak uygulanması için aranan koşulların olayda gerçekleşip gerçekleşmediği
yönünden inceleme ve değerlendirme yapılmak suretiyle hüküm kurulacağı tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KISMEN REDDİNE, KISMEN KABULÜNE
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının dava konusu cezalı tarhiyatın, davacı tarafından … ve … Televizyon Yapım ve Filmcilik Limited Şirketi adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA oyçokluğu ile,
3- Anılan kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın, davacı tarafından … adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA oyçokluğu ile,
4- Anılan kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın, davacı tarafından … Yapım Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA oybirliği ile,
5- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 08/06/2022 tarihinde karar verildi.
X - KARŞI OY:
Israr kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın davacı tarafından Mehmet Koray Altınsoy adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.
XX- KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının dava konusu cezalı tarhiyatın davacı tarafından Yılmaz Okumuş adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.
XXX - KARŞI OY:
Israr kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın davacı tarafından … Televizyon Yapım ve Filmcilik Limited Şirketi adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.