Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2020/162 E. , 2022/2668 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/162
Karar No : 2022/2668
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...
2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlendiği yolunda tanzim edilen vergi tekniği raporunu esas alan takdir komisyonu kararına dayanılarak geçici vergi üzerinden 2016/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için üç kat; 2016/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; 2016 yılındaki satışlarının tamamına yakınının sahte belge düzenlemeden dolayı vergi incelemesi devam eden ve özel esaslar kapsamında bulunan mükelleflere yapıldığı, satılan ürünlerin alımına ilişkin herhangi bir bildirimde bulunulmadığı, yapılan yoklamalarda düzenlediği faturalardaki ticaret hacmine uygun iş yeri kapasitesi bulunmadığı, toplam 150.072,42-TL vergi borcunun olduğu ve herhangi bir ödeme yapılmadığı, faaliyet konusu işi yapmaya yetecek depo, şube, işçi, teçhizat veya emtianın olmadığı, yüksek miktarda katma değer vergisi matrahı beyan edilmesine karşın ödenecek katma değer vergisinin çok cüz'i miktarda çıktığı, katma değer vergisi beyannamelerindeki matrah ile ticari kapasitesi arasında bariz orantısızlık bulunduğu, davacının gerçek faaliyetinin piyasaya sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde etmek olduğu sonucuna varıldığından, takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin kısmında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesindeki kaldırma nedenleri bulunmadığından, bu kısma ilişkin istinaf başvurusunun reddi gerektiği, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusu yönünden; yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi niteliği taşıyan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat ceza kesilmesi gerektiğinden, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne ve vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Defter ve belgelerin istenilmesine dair yazının usulüne uygun tebliğ edilmediği, tarhiyata dayanak vergi tekniği raporunun bir kısım sayfalarının, raporda bahsi geçen görüş öneri raporları ile vergi tekniği raporlarının, özel esaslara alınma tutanaklarının incelemeye sevk yazılarının tebliğ edilmeyerek savunma hakkının kısıtlandığı, tarhiyatı dayanağı vergi tekniği raporunun eksik incelemeye, varsayıma ve kanaate dayandığı, grup başkanı ve/veya grup başkan yardımcısı tarafından vergi incelemesine ilişkin yapılan görevlendirme işleminin hukuka aykırı olduğu, takdir komisyonu kararının, tespit ve incelemeye dayalı olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Sahte belge düzenlendiğine dair yeterli ve somut tespitler içermeyen vergi tekniği raporu esas alınarak yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından, davacının temyiz isteminin kabulü, davalının temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda tanzim edilen vergi tekniği raporunu esas alan takdir komisyonu kararına dayanılarak geçici vergi üzerinden 2016/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için üç kat; 2016/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanarak, re'sen takdir sebepleri bentler halinde sayılmış, 6 numaralı bentte tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması re'sen takdir nedeni olarak kabul edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Aynı Kanunun 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu ifade edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Anılan madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; mobilyaların imalatı, boyanması, verniklenmesi, cilalanması işiyle iştigal etmek üzere 15/02/2016 tarihinde mükellefiyet tesis ettirildiği, 22/02/2016 tarihli yoklamada; mükellefin 15/02/2016 tarihinden itibaren koltuk boyama faaliyetine başladığı, demirbaş olarak 1 adet komprasör, 1 adet aspiratör ve 1 adet boya tabancasının bulunduğu, herhangi bir emtianın olmadığı tespitlerine yer verildiği, 07/03/2016 tarihli yoklamada; 04/03/2016 tarihinde merkez iş yerine bağlı olarak şube iş yeri açıldığı, şube iş yerinde imalatta kullanılmak amacıyla 2.000-TL tutarında muhtelif ticari emtianın (sünger, kumaş vb.) bulunduğu, 1 işçisinin olduğunun tespit edildiği, 27/10/2016 tarihli yoklamada; mükellefin şube iş yerini 01/10/2016 tarihinde başka adrese taşıdığı, şube faaliyetinein bu adreste devam ettirildiği ve yeni şube adresinde yapılan yoklamada emtia olarak 5 adet tabak halinde MDF malzemesinin bulunduğu, demirbaş olarak da 1 adet hızar, planya, yatar daire, gönye burun bulunduğu, 2 işçisinin olduğu tespitlerine yer verildiği, 01/12/2016 tarihli yoklamada; mükellefin 31/10/2016 tarihinde şube faaliyetlerini sonlandırarak şube iş yerini kapattığı, aynı tarihli diğer bir yoklamada ise, mükellefin merkez iş yeri faaliyetinin de 31/10/2016 tarihi itibariyle terk edildiğinin tespit edildiği, adına kayıtlı 2012 yılı ... marka motosiklet bulunduğu ve herhangi bir gayrimenkul kaydının olmadığı, muhtasar vergi beyannamelerinde 2 ila 8 arasında işçi çalıştırıldığının beyan edildiği, 2016 yılı için verilen katma değer vergisi beyannamelerinde toplam 6.710.680,80-TL matrah beyan edildiği ve ödenecek katma değer vergisinin ise 16.682,95-TL olduğu, 2016 yılı gelir vergisi beyannamesinde 172.663,79-TL ticari kâr beyan edildiği ve 52.182,33-TL ödenmesi gereken gelir vergisi çıktığı, toplam 151.757,30-TL vergi borcunun bulunduğu, işletme hesabına göre defter tutan mükellefin Ba-Bs bildiriminde bulunma yükümlülüğünün olmadığı, karşı taraf Ba-Bs bildirimlerinin incelenmesinden; mal alımı için adına düzenlenen faturaların %56'lık kısmının hakkında olumsuz mükelleflerce tanzim edildiği, mal satışı için düzenlediği, mal satışına yönelik faturaların %91'lik kısmının olumsuz mükelleflere düzenlendiği, mükellefin mal sattığı ... Mobilya İhracat İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan karşıt incelemede, davacıdan 29 adet koltuk takımı aldıklarının, bu malların ihraç edildiğinin, ödemelerin banka aracılığıyla yapıldığının beyan edildiği, buna ilişkin banka dekontunun sunulduğu, mükellefin mal aldığı ... nezdinde yapılan karşıt incelemede, davacıya koltuk takımı satıldığının, karşılığında 15.000-TL, 198.500-TL, 20.000-TL tutarında 3 adet çek alındığının, 198.500-TL'lik çekin ödemediği, diğer çeklerin ise mal alınan firmalara ciro edildiğinin dile getirildiği, mükellefin mal aldığı ... nezdinde yapılan karşıt incelemede, davacıya koltuk ve mobilya imalatı için kullanılan ara malzemeleri sattıklarını, satışın senet düzenlemek suretiyle gerçekleştirildiği, mükellefin senetleri ödemede sıkıntı çektiğini ve bu nedenle tahsilatların parça parça elden aldıklarının beyan edildiği tespitlerine yer verilmiştir.
Davacı tarafından dava dosyasına sunulan 5 Ocak Vergi Dairesi Müdürlüğünce yapılan 18/10/2016 tarihli yoklamada; mükellefin merkez iş yerinde ve şubelerinde öteden beri toplam asgari ücretle 8 işçinin çalıştığı, merkez iş yerinde kullanılmak üzere 2000-TL tutarında boya tiner emtiasının, birinci şubede mobilya imalatı yapıldığı ve yaklaşık 1.500-TL tutarında ağaç ve MDF'nin bulunduğu, ikinci şube iş yerinde ise mobilya döşemeciliği yapıldığı, iş yerinde döşemesi yapılı 14 koltuk takımının mevcut olduğu, bunun yanı sıra, demirbaş olarak 4 adet komprasör, 1 adet aspratör, 2 adet dikiş makinesi, 2 adet hızar makinesi, 2 adet gönye burun, 1 adet planya, 1 adet freze, 1 adet yatar daire bulunduğu tespit edilmiştir.
Vergi tekniği raporu ile 18/10/2016 tarihli yoklamadaki tespitlerin beraber değerlendirilmesinden; davacı nezdinde yapılan yoklamalarda faaliyet konusunu gerçekleştirmeye yarayacak makine, ekipman ve teçhizatının olduğu, işçi çalıştırıldığı, emtiasının bulunduğu tespitlerine yer verildiği, mal aldığı üç mükellef hakkında sahte belge düzenleme fiilinden kaynaklı vergi tekniği raporu bulunduğu, bu mükelleflerden ise sadece 420.289-TL tutarında mal alımı yapıldığı, mal satılan mükellefler hakkında düzenlenmiş bir vergi tekniği raporunun olmadığı anlaşıldığından, "gerçek anlamda ticari bir faaliyetinin olmadığı, asıl amacın komisyon karşılığında piyasaya sahte fatura satmak olduğu ve bu nedenle düzenlenen tüm faturaların sahte belge olarak değerlendirilmesi gerektiği" sonucuna ulaşılarak tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerin bu hususu ortaya koyacak nitelikte somut veriler içermemesi nedeniyle bu raporu dayanak alan takdir komisyonu kararı uyarınca kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin bu nedenle reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, bir katı aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/06/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.