T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/1637
Karar No : 2023/1801
DAVACI : ...Reklam Organizasyon Eğitim Hizmetleri Spor Malzemeleri Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
DAVALI : ...
VEKİLİ : ...
Hukuk ve Mevzuat Genel Müdürü
DAVANIN KONUSU : 11/05/2020 tarih ve 31124 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2514 Karar Sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki "İthalat Rejim Kararına Ek Karar"ın Geçici 1. maddesinde yer alan "Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ifadesinde geçen "...yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ibaresinin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : Olimpik rüzgar sörfü malzemesinin dünyadaki tek üreticisi olan ...isimli şirketin Türkiye distribütörlüğünü yaptığını, 11/05/2020 tarihinde geç saatlerde 31124 sayılı mükerrer Resmi Gazete yayımlanan 2514 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile ekli tablolarda yer alan gümrük tarife istatistik pozisyonundaki mallara ilave gümrük vergisi getirildiği, davacının ithal ettiği 9506.21 pozisyonundaki malların da ilgili listede bulunduğu, belirtilen pozisyondaki malların olimpik spor malzemesi niteliğinde bulunduğu, 2514 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı nedeniyle satın alınıp, yüklemesi yapılan ve hatta gümrük beyannamesi tescil edilmiş mallar için ilave gümrük vergisi ödenmek zorunda kalındığı, zira firmaların maliyet ve karlılık hesaplamalarını vergi kanunlarını gözeterek yaptıkları, dış ticaret alanında konulan ilave bir vergi yokken, maliyet hesapları yapılarak yurt dışındaki firma ile satım sözleşmesi imzalandığından ve malın bedeli ödenmiş olduğundan, eşyanın gemiye yüklendiği ancak henüz ülkeye ulaşmadığı bir döneme denk gelen süreçte vergi konulmasının hukuki güvenlik ilkesine uygun olmadığı, bireylerin haklı beklentilerinin de bunu gerektirdiği, nitekim daha önce yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararlarında Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyalarda kararların yayımlandığı tarihten itibaren belli süreler içinde beyannamenin tescili halinde, vergi tahsili yoluna gidilmeyeceğinin kabul edildiği, dava konusu edilen Kararın Geçici 1. maddesinde ise diğer kararlarda yer alan geçiş hükmünün bulunmamasının, yükümlülerin mevcut kurallara güvenerek yaptıkları işlemler yönünden öngörülebilirlik, belirlilik, ve hukuki güvenlik ilkesini ihlal ettiği ileri sürülmektedir.
…NIN SAVUNMASI : 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 445. maddesinde İthalat Rejimi Kararı da dahil olmak üzere ithalata dair mevzuatı hazırlamak, madde politikalarını teklif etmek, uygulamak, ithalatla ilgili izinleri ve belgeleri vermek Ticaret Bakanlığının hizmet birimleri arasında yer alan İthalat Genel Müdürlüğünün görevleri arasında sayıldığından, dava konusu Cumhurbaşkanı Kararının hazırlık işlemlerinin de Ticaret Bakanlığınca yürütüldüğü, her ne kadar dava konusu Ek Karar Cumhurbaşkanı Kararı ile tesis olunmuşsa da, hazırlık işlemleri anılan Bakanlıkça yürütüldüğünden, Ticaret Bakanlığının da hasım mevkine alınması gerektiği, Dünya genelinde yaşanılan COVİD-19 salgını nedeniyle ülkelerin dış ticaretinin olumsuz şekilde etkilendiği, talep düşüklüğüne bağlı olarak ihracat pazarının daraldığı, ülkelerin de ihraç birim fiyatlarını düşürdüğü, yerli sanayinin düşük birim fiyatlı ithalat tehdidiyle karşı karşıya kaldığı, bu nedenle yerli üreticiyi korumak için acilen ilave gümrük vergisi kararlarının yürürlüğe konulduğu, öte yandan Ticaret Bakanlığı İthalat Genel Müdürlüğünün 23/12/2020 tarih ve 519 sayılı yazısı ile Mevzuat Hazırlama Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 3. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde, geçici maddenin tanımının yapıldığı, buna göre taslakların geçiş hükümlerini düzenleyen maddelerin geçici madde olarak belilendiği, acil koşullar kapsamında yürürlüğe konulan 2514 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nda geçiş hükmü olarak Geçici Maddenin düzenlendiği ve bu madde kapsamına girenler lehine bir uygulama getirilerek yükümlülerin daha düşük bir vergi oranından yararlanmasının amaçlandığı, ayrıca bu ve benzeri her düzenlemede geçici maddenin yer almasının zorunlu olmadığı savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : İdarelerin düzenleyici işlemler yapabilmesi Anayasa'nın 124. maddesine dayanan anayasal bir yetki olması nedeniyle, idareler tarafından mevzuatla verilen görevlerin yerine getirilmesi amacıyla düzenleyici işlemler yapılabileceği kuşkusuzdur. Ancak, bu düzenlemeler yapılırken, Anayasa'da yer alan hukuk devleti ilkesi uyarınca, kazanılmış hak, haklı beklenti, idari faaliyetlerin belirliliği ve hukuki güven ilkesi gibi ilkelerin de göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır. İdareler, kendi görev alanlarını ilgilendiren yasa ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, her zaman yönetmelik, tebliğ, genelge çıkarabilme ve değişen koşulları dikkate alarak, daha önceki düzenlemeler ile doğmuş bulunan objektif hukuki durumları, ileriye yönelik olarak yürürlükten kaldırma yetkisine sahiptirler. İdareler, bu konudaki yetkilerini kullanırken önceki ve benzer düzenlemeler kapsamında kişilerin kazanılmış haklarını ve haklı beklentilerini korumak zorundadırlar. Bu durum, hukuk güvenliğinin ve hukuki istikrarın sağlanması açısından vazgeçilmez niteliktedir. Kişilerin temel hak ve özgürlüklerinin en önemlilerinden biri olan mülkiyet haklarına bir müdahale niteliği taşıyan vergilendirmenin önceden bilinen ve öngörülen bir maliyet unsuru olması sağlanmalıdır. Kişiler maliyet-karlılık hesaplamalarını vergi kanunlarını gözeterek yaparlar ve bu nedenle o ticari iş/hizmet gerçekleşir veya maliyetler yüksek bulunarak gerçekleştirilmez. Dava konusu Bakanlar Kurulu Kararı henüz yokken maliyet hesaplamaları yapılmış, yurt dışındaki firmadan satın alımı gerçekleştirilmiş, eşyanın Türkiye’ye getirilmesi için gemilere yüklenmiş, geminin yola çıktığı, ancak henüz Türkiye’ye ulaşmadığı bir dönemde ek mali yükümlülük uygulamasının yürürlüğe girmesi nedeniyle hukuki güvenlik ilkesinin temeli olan öngörülebilirlik ilkesi zedelenmiştir. İdarenin, düzenleyici işlemi derhal uygulamaya koyması veya değişikliğin yürürlüğe gireceği tarihi ertelemesi veyahutta yapılan değişiklikle ilgili olarak bir geçiş hükmü getirip getirmemesi konusunda takdir yetkisi bulunmaktaysa da, bu yetki öngörülebilirlik ilkesine de uygunluk taşımalıdır. Öngörülebilirlik ilkesi, vergi mükelleflerinin kendilerine uygulanacak vergi rejimleri hakkında önceden bilgi sahibi olmalarını, bu sayede mameleklerini ilgilendiren konularda devlet ile karşı karşıya gelmelerini engelleyen bir nitelik taşımaktadır. Hukuki güvenlik ilkesinin bir görünümü olarak vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesinin de kabul edilmesinin nedeni budur. Bu durumda, uyuşmazlık konusu Cumhurbaşkanı Kararı'nın ilgili hükmünün, tüm maliyet hesaplamalarını mevcut duruma göre yapan ama sonrasında bir ek mali yükümlülükle karşılaşan ithalatçılar bakımından hukuki güvenlik, belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerini zedelediği anlaşıldığından iptalinin gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI ...'IN DÜŞÜNCESİ: Dava; 11/05/2020 tarih ve 31124 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 11/05/2020 tarih ve 2514 Karar Sayılı "İthalat Rejimi Kararına Ek Karar" hakkında Cumhurbaşkanı Kararının iptali istemine ilişkindir.
Anayasanın 73. maddesinin 3. fıkrasında, “Vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” hükmüne yer verilmiş olup; anılan düzenleme ile verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir.
Anayasanın 167. maddesinin 2. fıkrasında da, “Dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek malî yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Cumhurbaşkanına yetki verilebilir.” düzenlemesi yer almıştır.
Anayasanın 167. maddesine dayanılarak çıkartılan, 02/02/1984 tarihli ve 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 1. maddesinde; dış ticaretin, ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesini sağlamak amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler konulması ve kaldırılması, bu yükümlülüklere ilişkin esasların tespit edilmesi ve oluşan fonların kullanılmasının bu Kanun hükümlerine göre yürütüleceği, 2. maddesinde de; Cumhurbaşkanının bu Kanun kapsamındaki konularda düzenlemeler yapmaya yetkili olduğu, 3. maddesinde ise, ithalat, ihracat veya dış ticaret işlemleri üzerine konulan ek mali yükümlülüklerin nevi, miktarı, tahsili, takibi ve iadesi, gerektiğinde bütçeye irat kaydedilmesi, bir fonda toplanması ve fonun kullanım esaslarının Cumhurbaşkanı Kararında gösterileceği hükmüne yer verilmiştir.
Anayasanın 2. maddesinde ise, Türkiye Cumhuriyeti, bir hukuk devleti olarak nitelendirilmiş olup, hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık olan devlettir. Diğer taraftan, hukuk devleti ilkesinin gereklerinden biri olan hukuk güvenliği ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Kanunlara güvenerek hayatını yönlendiren, hukuki iş ve işlemlere girişen bireyin, bu kanunların uygulanmasına devam edileceği yolunda oluşan beklentisinin mümkün olduğunca korunması hukuki güvenlik ilkesinin gereğidir. Belirlilik ilkesi ise, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. Bir beklentinin hukuken koruma görebilmesi için, meşru (haklı) beklenti seviyesine ulaşması gerekmektedir. Beklentinin meşru olup olmadığı tespit edilirken başvurulacak ölçüt, 'hakkaniyet'tir. Hakkaniyet, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nda düzenlenmiş olup hâkime takdir yetkisi tanınan durumlarda, hâkimin bu takdir yetkisini somut olayın özelliklerine uygun olarak ve adalet ilkelerini gözeterek kullanması anlamına gelmektedir. Nitekim Anayasa Mahkemesi birçok kararında hukuk devleti ilkesini tanımlarken 'hakkaniyet ölçütünün gözetilmesini' hukuk devletinin unsuru olarak saymaktadır.
İdarelerin düzenleyici işlemler yapabilme yetkisi ise Anayasanın 124. maddesine dayanan anayasal bir yetki olması nedeniyle, idareler tarafından mevzuatla verilen görevlerin yerine getirilmesi amacıyla düzenleyici işlemler yapılabileceği kuşkusuzdur. Ancak, bu düzenlemeler yapılırken, Anayasada yer alan hukuk devleti ilkesi uyarınca, kazanılmış hak, haklı beklenti, idari faaliyetlerin belirliliği ve hukuki güven ilkesi gibi ilkelerin de göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır. İdareler, kendi görev alanlarını ilgilendiren yasa ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, her zaman yönetmelik, tebliğ, genelge çıkarabilme ve değişen koşulları dikkate alarak, daha önceki düzenlemeler ile doğmuş bulunan objektif hukuki durumları, ileriye yönelik olarak yürürlükten kaldırma yetkisine sahiptirler. İdareler, bu konudaki yetkilerini kullanırken önceki ve benzer düzenlemeler kapsamında kişilerin kazanılmış haklarını ve haklı beklentilerini korumak zorundadırlar. Bu durum, hukuk güvenliğinin ve hukuki istikrarın sağlanması açısından vazgeçilmez niteliktedir.
Yukarıda sözü edilen Anayasa ve Kanun hükümleri ve genel hukuk ilkeleri çerçevesinde vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesinden farklı olarak öngörülebilirlik ilkesinde, kişilerin temel hak ve özgürlüklerinin en önemlilerinden biri olan mülkiyet haklarına bir müdahale niteliği taşıyan vergilendirmenin önceden bilinen ve öngörülen bir maliyet unsuru olması sağlanmalıdır. Kişiler maliyet-karlılık hesaplamalarını vergi kanunlarını gözeterek yaparlar ve bu nedenle o ticari iş/hizmet gerçekleşir veya maliyetler yüksek bulunarak gerçekleştirilmez. Davaya konu Cumhurbaşkanlığı Kararı henüz yokken maliyet hesaplamaları yapılmış, yurtdışındaki firmadan satın alımı gerçekleştirilmiş, eşyanın Türkiye’ye getirilmesi için gemilere yüklenmiş, geminin yola çıktığı, ancak henüz Türkiye’ye ulaşmadığı bir dönemde ek mali yükümlülük uygulamasının yürürlüğe girmesi nedeniyle hukuki güvenlik ilkesinin temeli olan öngörülebilirlik ilkesi zedelenmiştir. İdarenin, düzenleyici işlemi derhal uygulamaya koyması veya değişikliğin yürürlüğe gireceği tarihi ertelemesi veyahutta yapılan değişiklikle ilgili olarak bir geçiş hükmü getirip getirmemesi konusunda takdir yetkisi bulunmaktaysa da, bu yetki öngörülebilirlik ilkesine de uygunluk taşımalıdır. Öngörülebilirlik ilkesi, vergi mükelleflerinin kendilerine uygulanacak vergi rejimleri hakkında önceden bilgi sahibi olmalarını, bu sayede mameleklerini ilgilendiren konularda devlet ile karşı karşıya gelmelerini engelleyen bir nitelik taşımaktadır. Hukuki güvenlik ilkesinin bir görünümü olarak vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesinin de kabul edilmesinin nedeni budur. Bu durumda, Karnarın ek mali yükümlülüğün yürürlük tarihini takdir edeceği ve anılan ilkeleri gözeten bir tarihten başlatması, böylelikle tüm maliyet hesaplamalarını mevcut duruma göre yapan ama sonrasında bir ek mali yükümlülükle karşılaşan kişiler bakımından hukuki güvenlik, belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerini zedelememesi gerekmektedir. Davalı İdarenin bu hususları gözettiği muhtelif Kararları da mevcuttur.
Davaya konu 11/05/2020 tarih ve 2514 Karar sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararının, 1. maddesinde; (1) 20/12/1995 tarihli ve 95/7606 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan İthalat Rejimi kararına ekli II sayılı listede yer alan ve ekli tablolarda gümrük tarife istatistik pozisyonlarında (6.T.İ.P) belirtilen maddelerin ithalatiında ilave gümrük vergisi alınacağı, 2. maddesinin 1. fıkrasında da; bu Karar kapsamında tahsil edilecek ilave gümrük vergisi oranlarının Ek- 1 ve Ek-2'de yer alan tablolarda gösterildiği, 5. maddesinde de; bu Kararın yayım tarihinde yürürlüğe gireceği, Geçici 1. maddesinde ise; bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde Ek-1'de yer alan ilave gümrük vergisi oranının tahsil edileceği belirtilmiştir.
Her ne kadar; davaya konu Kararın Geçici 1. maddesinde; bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-2'de yer alan ilave gümrük vergisi yerine Ek-1'de yer alan ilave gümrük vergisinin uygulanacağı belirtilmiş ise de; bu durum, Kararın yayımlanarak yürürlüğe girdiği 11/05/2020 tarihinde gümrük giriş beyannamesi tescil edilmiş olan beyanname kapsamı eşyalara bile Ek-1 sayılı listeye göre ilave gümrük vergisi uygulanmasını gerektirmesi nedeniyle, davaya konu edilen düzenleme, yukarıda sözü edilen Anayasa'nın hukuk güvenliği ve hukuk devletinin temel ilkelerinden olan belirlilik ilkesine aykırıdır.
Bu nedenle, davaya konu edilen Kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, 11/05/2020 tarih ve 31124 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 11/05/2020 tarih ve 2514 Karar Sayılı "İthalat Rejimi Kararına Ek Karar" hakkında Cumhurbaşkanı Kararının iptali gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY :
11/05/2020 tarih ve 31124 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 11/05/2020 tarih ve 2514 Karar Sayılı "İthalat Rejimi Kararına Ek Karar" hakkında Cumhurbaşkanı Kararının iptali istenilmektedir.
İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN :
Davacı tarafından her ne kadar 11/05/2020 tarih ve 31124 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 11/05/2020 tarih ve 2514 Karar Sayılı "İthalat Rejimi Kararına Ek Karar" hakkında Cumhurbaşkanı Kararının tamamının iptali istenilmiş ise de; dava dilekçesinde öne sürülen iddialar dikkate alındığında; uyuşmazlığın esasının Cumhurbaşkanı Kararının Eki "İthalat Rejim Kararına Ek Kararın Geçici 1. maddesinde düzenlenen "Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ifadesinde geçen "...yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" kısmına yönelik olduğu anlaşılmış olup uyuşmazlık bu kısma hasren incelenmiştir.
ESAS YÖNÜNDEN :
İLGİLİ MEVZUAT :
Anayasa'nın 73. maddesinin 3. fıkrasındaki, “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” hükmü ile verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup, 167. maddesinin 2. fıkrasıyla, dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek malî yükümlülükler koyma ve bunları kaldırma hususunda Kanunla Bakanlar Kuruluna yetki verilebileceği düzenlenmiştir. Anayasal düzenlemelerin verdiği yetkiyle çıkartılan 02/02/1984 tarih ve 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun'un 1. maddesinde; dış ticaretin, ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesini sağlamak amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler konulması ve kaldırılması, bu yükümlülüklere ilişkin esasların tespit edilmesi ve oluşan fonların kullanılmasının bu Kanun hükümlerine göre yürütüleceği, 2. maddesinde; Bakanlar Kurulunun bu Kanun kapsamındaki konularda düzenlemeler yapmaya yetkili olduğu, 3. maddesinde ise, ithalat, ihracat veya dış ticaret işlemleri üzerine konulan ek mali yükümlülüklerin nevi, miktarı, tahsili, takibi ve iadesi, gerektiğinde bütçeye irat kaydedilmesi, bir fonda toplanması ve fonun kullanım esaslarının Bakanlar Kurulu Kararında gösterileceği hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde ise, Türkiye Cumhuriyeti, bir hukuk devleti olarak nitelendirilmiş olup, hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık olan devlettir. Diğer taraftan, hukuk devleti ilkesinin gereklerinden biri olan hukuk güvenliği ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Kanunlara güvenerek hayatını yönlendiren, hukuki iş ve işlemlere girişen bireyin, bu kanunların uygulanmasına devam edileceği yolunda oluşan beklentisinin mümkün olduğunca korunması hukuki güvenlik ilkesinin gereğidir. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. Bir beklentinin hukuken koruma görebilmesi için, meşru (haklı) beklenti seviyesine ulaşması gerekmektedir. Beklentinin meşru olup olmadığı tespit edilirken başvurulacak ölçüt, 'hakkaniyet'tir. Hakkaniyet, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nda düzenlenmiş olup hâkime takdir yetkisi tanınan durumlarda, hâkimin bu takdir yetkisini somut olayın özelliklerine uygun olarak ve adalet ilkelerini gözeterek kullanması anlamına gelmektedir. Nitekim Anayasa Mahkemesi birçok kararında hukuk devleti ilkesini tanımlarken 'hakkaniyet ölçütünün gözetilmesini' hukuk devletinin unsuru olarak saymaktadır.
İdarelerin düzenleyici işlemler yapabilme yetkisi ise Anayasa'nın 124. maddesine dayanan anayasal bir yetki olması nedeniyle, idareler tarafından mevzuatla verilen görevlerin yerine getirilmesi amacıyla düzenleyici işlemler yapılabileceği kuşkusuzdur. Ancak, bu düzenlemeler yapılırken, Anayasa'da yer alan hukuk devleti ilkesi uyarınca, kazanılmış hak, haklı beklenti, idari faaliyetlerin belirliliği ve hukuki güven ilkesi gibi ilkelerin de göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır. İdareler, kendi görev alanlarını ilgilendiren yasa ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, her zaman yönetmelik, tebliğ, genelge çıkarabilme ve değişen koşulları dikkate alarak, daha önceki düzenlemeler ile doğmuş bulunan objektif hukuki durumları, ileriye yönelik olarak yürürlükten kaldırma yetkisine sahiptirler. İdareler, bu konudaki yetkilerini kullanırken önceki ve benzer düzenlemeler kapsamında kişilerin kazanılmış haklarını ve haklı beklentilerini korumak zorundadırlar. Bu durum, hukuk güvenliğinin ve hukuki istikrarın sağlanması açısından vazgeçilmez niteliktedir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, 11/05/2020 tarih ve 31124 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2514 Karar Sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki "İthalat Rejim Kararına Ek Karar'ın Geçici 1. maddesinde yer alan "Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ifadesinde geçen "....yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ibaresiyle ihraç ülkesinde başlamış olan ithalat işlemleri bakımından bir ayrım yapılmadan yayımı tarihinde yürürlüğe gireceğinin düzenlendiği, davacı adına tescilli beyannameler konusu eşyaların gemiyle "Taşıma Senedi"nden anlaşılacağı üzere ihraç ülkesinden ayrılarak 08/05/2020 ile 19/05/2020 tarihlerinde İzmir Gümrük Müdürlüğüne ulaştığı ve ...tarih ve ...sayılı, ...tarih ve ..., ...sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri ile de ithal edildiği, davacı tarafından, eşyanın ihraç işlemlerinin tamamlandığı an yürürlükte olmayan, ancak ithalat aşamasında yürürlükte bulunan Karar nedeniyle %20 oranında ilave gümrük vergisi ve buna isabet eden katma değer vergisini ödediği ve ithalat işlemlerinin belirtilen şekilde tamamlanmasından sonra dayanağı düzenleyici işlemin davaya konu edildiği anlaşılmıştır.
Yukarıda sözü edilen Anayasa ve Kanun hükümleri ve genel hukuk ilkeleri çerçevesinde vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesinden farklı olarak öngörülebilirlik ilkesinde, kişilerin temel hak ve özgürlüklerinin en önemlilerinden biri olan mülkiyet hakkına bir müdahale niteliği taşıyan vergilendirmenin önceden bilinen ve öngörülen bir maliyet unsuru olması sağlanmalıdır. Kişiler maliyet-karlılık hesaplamalarını vergi kanunlarını gözeterek yaparlar ve bu nedenle ticari iş/hizmet gerçekleştirirler veya maliyetleri yüksek bularak gerçekleştirmezler. Somut olayda, dava konusu Cumhurbaşkanı Kararı henüz yokken maliyet hesaplamaları yapılmış, yurt dışındaki firmadan satın alımı gerçekleştirilmiş, eşyanın Türkiye’ye getirilmesi için gemilere yüklenmiş, geminin yola çıktığı, ancak henüz Türkiye’ye ulaşmadığı bir dönemde ilave gümrük vergisi uygulamasının yürürlüğe girmesi nedeniyle hukuki güvenlik ilkesinin temeli olan öngörülebilirlik ilkesi zedelenmiştir. İdarenin, düzenleyici işlemi derhal uygulamaya koyması veya değişikliğin yürürlüğe gireceği tarihi ertelemesi veyahutta yapılan değişiklikle ilgili olarak bir geçiş hükmü getirip getirmemesi konusunda takdir yetkisi bulunmaktaysa da, bu yetki öngörülebilirlik ilkesine de uygunluk taşımalıdır. Öngörülebilirlik ilkesi, vergi mükelleflerinin kendilerine uygulanacak vergi rejimleri hakkında önceden bilgi sahibi olmalarını, bu sayede mameleklerini ilgilendiren konularda devlet ile karşı karşıya gelmelerini engelleyen bir nitelik taşımaktadır. Hukuki güvenlik ilkesinin bir görünümü olarak vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesinin de kabul edilmesinin nedeni budur. Bu nedenle, kişilere ilave bir yükümlülük getirecek kararın yürürlük tarihinin takdirinde anılan ilkelerin gözetilmesi, böylelikle tüm maliyet hesaplamalarını mevcut duruma göre yapan ama sonrasında bir ek mali yükümlülükle karşılaşan kişiler bakımından hukuki güvenlik, belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelenmemesi gerekmektedir.
Yine, 11/05/2020 tarih ve 31124 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2514 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki İthalat Rejim Kararına Ek Karar'ın 2. maddesinde; Ek-1 sayılı tabloda gösterilen ilave gümrük vergisi oranlarının 01/10/2020 tarihinden itibaren, Ek-2 sayılı tabloda gösterilen oranların ise 30/09/2020 tarihine kadar uygulanacağına dair düzenlemenin yer aldığı, aynı İthalat Rejim Kararına Ek Karar'ın Geçici 1. maddesinde yer alan "Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranının uygulanacağına dair düzenlemeyle çeliştiğinin görüldüğü, şöyle ki; iş bu davanın konusunu oluşturmamakla birlikte dava konusu düzenleyici işlemin davacı tarafından iptalinin istenilmesinde menfaat bağını sağlayan olayda, geçici 1. madde uyarınca Ek-1 sayılı listedeki oranın uygulandığı, ancak yukarıda değinilen 2. madde de Ek-1 sayılı listedeki oranların 01/10/2020 tarihinden itibaren uygulanacağının düzenlenmesi karşısında, 11/05/2020 ve 01/06/2020 tarihlerinde gerçekleştirilen ithalatlara Ek-1 sayılı listede yer alan oranların uygulanması bir çelişki yaratmakta, söz konusu çelişki de düzenlemenin belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ayrıca aykırılık teşkil ettiğini göstermektedir.
Bu durumda, başlamış işlemler hakkında uygulanmasının haklı beklenti ve eşitlik ilkesine aykırı olduğu sonucuna varıldığından, 11/05/2020 tarih ve 31124 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2514 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki "İthalat Rejim Kararına Ek Karar'ın Geçici 1. maddesinde yer alan "Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ifadesinde geçen "...yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ibaresinde hukuka uyarlık bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.11/05/2020 tarih ve 31124 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2514 Karar Sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki "İthalat Rejim Kararına Ek Karar"ın Geçici 1. maddesinde yer alan "Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ifadesinde geçen "...yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ibaresinin İPTALİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ...Türk Lirası yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ...Türk Lirası vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 30/03/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.