Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2020/1801 E. , 2020/5018 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1801
Karar No : 2020/5018
Kararın Düzeltilmesini İsteyen: …Vergi Dairesi Müdürlüğü/İSTANBUL
Vekili : Av. …
Karşı Taraf : … Kurumsal Hizmetler Temizlik Maddeleri Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
Vekili : Av. …
İstemin Özeti:Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi suretiyle 2008 yılının Ekim ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davada; Mahkemelerince yaptırılan ve karara esas alınabilir nitelikte görülen bilirkişi raporuna göre Ekim 2008 döneminde 6.205,68 TL, Aralık 2008 döneminde ise 24.845,34 TL ilave ödenmesi gereken vergi çıktığı, davacının ilgili dönemde mal ve hizmet alımında bulunduğu …Toplu Tüketim Maddeleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediğini gösterdiği, … Gıda Tekstil ve Elektrik Malzemeleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalardan ise düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşılamayacağı, matrah farkına, harici bir araştırma yapılmaksızın davacının katma değer vergisi beyannamesinde bildirdiği indirimlerinin kabul edilememesi suretiyle ulaşıldığı anlaşıldığından vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, defter ve belgelerin ibraz edilmesine ilişkin yazının davacıya tebliğ edilmesine rağmen yasal süre içerisinde mücbir sebep olmaksızın ibraz edilmediği dikkate alındığında, kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle tarhiyatı azaltan, üç kat vergi ziyaı cezasını bir kata indiren, özel usulsüzlük cezası yönünden ise davayı reddeden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararını; uyuşmazlık konusu işlem bir kısım faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmaması nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddinden değil, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle tesis edildiğinden yargısal denetimin bu husus kapsamında yapılması ve özel usulsüzlük cezası hakkında yeniden karar verileceğinin tabi olduğu gerekçesiyle bozan Danıştay Üçüncü Dairesinin 27/11/2019 tarih ve E:2016/9207, K:2019/6679 sayılı kararının; usul ve hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek düzeltilmesi istenmiştir.
Savunmanın Özeti :Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi :…
Düşüncesi :Kararın düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen nedenler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince kararın düzeltilmesi istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen sebepler 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi hükmüne uygun bulunduğundan, kararın düzeltilmesi isteminin kabulüne ve Danıştay Üçüncü Dairesinin 27/11/2019 tarih ve E:2016/9207, K:2019/6679 sayılı kararının kaldırılmasına karar verildikten sonra temyiz istemleri yeniden incelenerek işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Davacı tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Mahkemesi kararının, verginin bir katına isabet eden vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (b) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulduğu, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh olunmasıdır şeklinde tanımlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasının 3. bendinde, bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi halinin re’sen takdir nedenlerinden olduğu belirtilmiş, 341. maddesinde, vergi ziyaı cezasının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği, 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı, 359. maddesinin vergilendirme döneminde yürürlükte bulunan (a-2) işaretli bendinde, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerde sabit olduğu halde defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselere ibraz edilmemesi "gizleme" eylemi olarak tanımlanmış ve vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeleri gizleyenler hakkında 359. madde hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 40. maddesinin 4. fıkrasında, İçtihatları Birleştirme Kurulu tarafından verilen kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idarenin uymak zorunda oldukları hüküm altına alınmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2008 yılı hesap ve işlemlerinin Anadolu Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'nın … tarih ve … sayılı yazılarıyla sahte fatura kullanımı yönünden sınırlı olarak incelenmesinin istenildiği, defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin 3. bendindeki re'sen tarh sebebine dayanılarak indirime konu ettiği katma değer vergilerinin tamamı reddedilerek beyan tablosunun yeniden düzenlenmesi neticesinde adına yapılan tarhiyata karşı açılan davada, Vergi Mahkemesince verilen ara kararı ile davacıdan 2008 yılına ilişkin tüm yasal defter ve belgeleri ile alış faturalarının ibrazının istenilmesi üzerine tanzim edilen 11/08/2014 tarihli tutanak ile 2009 yılına ilişkin yasal defterleri, alış ve satış faturaları, 2008 ve 2009 yılı banka hesap ekstreleri, tahsilat makbuzları, sosyal güvenlik kurumu dökümleri ile beyannamelerin sunulması neticesinde bilirkişi incelemesi yaptırıldığı, sonrasında fatura alınan şirketler hakkındaki saptamalar değerlendirilmek ve bilirkişi raporu esas alınmak suretiyle hüküm kurulduğu anlaşılmıştır.
25/07/2019 tarih ve 30842 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E:2013/3, K: 2019/1 sayılı kararında mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda, davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Söz konusu Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararı uyarınca defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz etmesi üzerine, bu defter ve belgeler üzerinde sadece idarece inceleme yaptırılarak karar verilmesi gerekirken, davacı tarafından vergilendirme dönemine ilişkin olarak sadece bir kısım belgelerin mahkemeye sunulduğu, defterlerin ise sunulmadığı açık olduğu halde ve yargılamanın bu aşama ile sınırlı olarak yapılması gerektiği dikkate alınmaksızın, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararına aykırı olarak bu aşama geçilmek suretiyle defterlerini ibraz etmeyen davacının sunmuş olduğu bir kısım belgeleri üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak düzenlenen raporu karara esas alarak ve re'sen tarh nedeni içerisinde yer almayan sahte fatura kullanma nedenine dayanılarak davacının faturalarını kullandığı şirketler hakkındaki tespitlerin irdelenmesine hukuki olanak bulunmamaktadır.
Dolayısıyla dava konusu uyuşmazlık defter ve belgelerin ibraz edilmemesinden kaynaklanmakta olup 2008 yılına ilişkin defterlerini ibraz etmeyen davacı adına, katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediğinden yazılı gerekçeyle tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, Vergi Usul Kanununda, vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan verginin kaç katına göre hesaplanacağı, eylemin niteliğine göre tayin edilmiş olup, ibraz yükümlüğünü yerine getirememesine neden gösterdiği durumları kanıtlayamayıp, zorlayıcı bir nedene bağlı olmaksızın defter ve belgeleri incelemeye yetkili olanlara ibraz etmeyen ve bu eylemi yukarıda yer verilen 359'uncu madde kapsamında bulunan davacı adına, ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığından ve uyuşmazlığın niteliği, matrahın bulunuş şekli ve benzeri sebepler cezanın üç kattan bir kata indirilmesini hukuka uygun kılmayacağından, Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının, verginin bir katını aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası da hukuka uygun düşmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K… sayılı kararının, vergi ziyaı cezasının verginin bir katını aşan kısmının ve tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, tarhiyat yönünden davacı temyiz isteminin bu nedenle reddine, verginin bir katına isabet eden vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezası bakımından davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen davacı temyiz isteminin reddi ile değinilen hüküm fıkrasının onanmasına, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 03/12/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.