T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1995
Karar No : 2023/3403
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kanuni temsilcisi olduğu ... Metal Döküm San. Tic. Ltd. Şti.'nin sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden kanuni temsilci sıfatıyla resen tarh edilen 2012/1, 3, 4 ve 2012/1, 2, 3 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin ilgili dönemlerde fatura aldığı Kadıköy Vergi Dairesi mükellefi ... Tur. İnş. Mal. Met. Orm. Ür. San. Tic. Ltd. Şti., Göztepe Vergi mükellefi ... Taş. İnş. Mal. Met. Elek. ve Or. Ür. San. Tic. Ltd. Şti., Küçükköy Vergi Dairesi mükellefi ... Uluslararası End. Mak. Dış Tic. Ltd. Şti., Tuzla Vergi Dairesi mükellefi ... Metal Mamülleri Paz. San. ve Dış Tic. Ltd. Şti. ve Halkalı Vergi Dairesi mükellefi ... hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlere göre, düzenlenen faturaların sahte olduğu anlaşıldığından adı geçen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, Esenler Vergi Dairesi mükellefi ... Elekt. İnş. Taah. Yapı Malz. ve Orman Ür. San. Tic. Ltd. Şti. (eski unvanı Tasfiye Halinde... Motorlu Taşıtlar Sürücü Kursu ve Tekstil San. ve Tic. Ltd. Şti.) ile Küçükköy Vergi Dairesi mükellefi ... Elektrik Elektr. İnş. Metal Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin ise faturaların sahte olduğunu ortaya koymada yeterli olmadığı anlaşıldığından cezalı tarhiyatların adı geçen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklı kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, öte yandan somut tespit bulunmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararın, ... Elekt. İnş. Taah. Yapı Malz. ve Orman Ür. San. Tic. Ltd. Şti. (eski unvanı Tasfiye Halinde ... Motorlu Taşıtlar Sürücü Kursu ve Tekstil San. ve Tic. Ltd. Şti.) ile ... Elektrik Elektr. İnş. Metal Tic. Ltd. Şti.’den olan alımlara isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak davanın kabulüne yönelik kısmının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği, davacı istinaf istemi yönünden ise, kararın ... Uluslararası End. Mak. Dış Tic. Ltd. Şti., ... Metal Mamülleri Paz. San. ve Dış Tic. Ltd. Şti. ve ... ’ten olan alımlara isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yönünden davanın reddine yönelik yönelik kısmının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği, öte yandan,... Tur. İnş. Mal. Met. Orm. Ür. San. Tic. Ltd. Şti. ve ... Taş. İnş. Mal. Met. Elek. ve Or. Ür. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin ise faturaların sahte olduğunu ortaya koymada yeterli olmadığı anlaşıldığından cezalı tarhiyatların adı geçen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklı kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davalı idare istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvrusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, ... Tur. İnş. Mal. Met. Orm. Ür. San. Tic. Ltd. Şti. ve ... Taş. İnş. Mal. Met. Elek. ve Or. Ür. San. Tic. Ltd. Şti. adlı firmalardan olan alımlara isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yönünden davanın reddi yolunda verilen kısmının kaldırılmasına ve davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı ile ... Elekt. İnş. Taah. Yapı Malz. ve Orman Ür. San. Tic. Ltd. Şti. (eski unvanı Tasfiye Halinde ... Motorlu Taşıtlar Sürücü Kursu ve Tekstil San. ve Tic. Ltd. Şti.)'den alınan faturalara isabet eden vergi ziyaı cezalı karma değer vergisine ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin ... Elektrik Elektr. İnş. Metal Tic. Ltd. Şti., ... Tur. İnş. Mal. Met. Orm. Ür. San. Tic. Ltd. Şti. ve ... Taş. İnş. Mal. Met. Elek. ve Or. Ür. San. Tic. Ltd. Şti. faturalarından kaynaklanan KDV tarhiyatına ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak açıklanmış; 229. maddesinde de, fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika şeklinde tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef, üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımakta, bu bağlamda, Kanunda ve Kanunla verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan yasa altı düzenleyici işlemlerde öngörülen şekil şartları ile kayıt ve belge nizamına sıkı sıkıya bağlılık sözkonusu olmaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmet ifasına ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı Kadıköy Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi ... Tur. İnş. Mal. Met. Orm. Ür. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda; inşaat malzemeleri toptan ticareti ile iştiğal etmek amacıyla 20/09/2011 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 22/09/2011 tarihinde işyeri adresinde yapılan işe başlama yoklamasında faaliyet konusunun inşaat malzemeleri ve turizm olduğu, işyerinde çeşitli ofis malzemelerinin bulunduğu, 11/01/2012 tarihinde yapılan yoklamada işyerinin 22 m2 olduğu, çeşitli ofis malzemelerinin bulunduğu, işyerinde sigorta çalçışan olduğunu beyan eden bir işçinin bulunduğu, kendisini sigortalı çalışan olaark beyan eden kişinin vekaletname ile organizasyonun işlerini yürüten kişi olduğu, 25/06/ tarihli yoklamada işyerinin kapalı olduğu, han çaycısının beyanına göre yaklaşık iki üç aydır kimsenin gelmediği, bunun üzerine 30/06/2012 tarihinde resen terkin edildiği, 2011 ve 2012 yılları Ba-Bs bildirimleri ve katma değer vergisi beyanları arasında uyumsuzluklar olduğu, 2011/temmuz ve ağustos aylarında henüz faaliyete başlamamış olmasına rağmen çok sayıda mükellefe fatura kestiği, 2011 yılı için alış yaptığını bildirdiği üç firma hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporları bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, firmanın yüksek tutarlı cirolar yapmasına rağmen, yapılan yoklamada bu hacimde iş yapmasına imkan verecek iş yeri donanıma, araca ve ekipmana sahip olmadığı, mal alımı yaptığı firmalar hakkında olumsuz tespitlere yer verildiği, dolayısıyla bu firmanın gerçekte bir ticari faaliyet için kurulmadığı, amaçlarının sahte fatura tanzimi suretiyle komisyon geliri elde etmek olduğu sonucuna ulaşıldığından, davacı adına söz konusu firmadan gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayalı olarak alınmadığı anlaşılan faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek tarh edilen cezalı vergilerde hukuka aykırılık görülmediğinden kararın buna ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Davacının fatura aldığı Göztepe Vergi Dairesi mükellefi ... Taş. İnş. Mal. Met. Elek. ve Or. Ür. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; 08/04/2011 tarihinde inşaat malzemesi toptan satışı faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/05/2012 tarihinde mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, şirket yetkilisine defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilemediği, 2011 yılı katma değer vergisi matrahının 9.203.758,76 TL olduğu ve Bs ile 9.098.650 TL bildirildiği, karşıt Ba bildirimleri ile 8.944.722 TL bildirildiği, 2012 dönemi katma değer vergisi matrahının 11.053.774,36 TL olduğu, alışlarının hakkında olumsuz tespit bulunan mükelleflerden yapıldığı, mükellef kurumca kullandığı faturaların teslim tarihinden önce de fatura düzenlediği, mükellef kurum ile Kadıköy Vergi Dairesi mükellefi ... Turz. İnş. Malz. Metal Orman Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile aynı vergi dairesi mükellefi ... İnş. Malz. Maden Orm. Ür. Mak. Hırd. Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. arasında piyasaya komisyon karşılığı sahte fatura arz etme faaliyeti ile ilgili olarak organizasyon bağı olduğu, bu iki firma hakkında bu nedenle vergi tekniği raporu düzenlendiği, bu firmaların beyannamelerinin aynı gün ve aynı dakikalarda verildiği, bu firmalar tarafından düzenlenen ve rapora eklenen örnek faturalarda da görüldüğü üzere faturalardaki yazı karakterleri ile imzaların çok benzer olduğu, ... İnş. Malz. Maden Orm. Ür. Mak. Hırd. Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve mükellef kurumun aynı gün bağlı oldukları vergi dairelerine başvurarak faaliyette olduklarına dair yazı verilmesini istedikleri, her iki yazının imla hataları, yazı puntosu yönlerinden de birbirinin aynı olduğu, katma değer vergisi matrahlarına göre yüksek tutarlı satışlar beyan eden bir firmanın faaliyeti gerçek olsa böyle bir yazı ile faaliyetini kanıtlamasına gerek olmadığı, şirket ortağının ikametgah adresinde 03/08/2012 tarihinde yapılan yoklamada adreste bulunmadığı ve muhtarlık kaydının olmadığının tespit edildiği, 162.889,54 TL tutarında ödenmemiş vergi borcu olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, söz konusu mükellefin alımlarını hakkında olumsuz tespit bulunan mükelleflerden yaptığı, vergi borcunu ödemediği, mükellefiyetinin resen terkin edilmesinden sonra da fatura düzenlemeye devam ettiği dikkate alındığında anılan mükellef tarafından davacıya ilgili dönemlerde düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, kararın anılan firma tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Davacının fatura aldığı ... Elektrik Elektr. İnş. Metal Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlene vergi tekniği raporunda özetle; defter ve belge ibraz yazısının tebliğ edilmesine rağmen, defter ve belgelerin ibraz edilmediği, 2010 yılında 2.982.087,00 TL, 2011 yılında 1.257.762,00 TL,2012 yılında 363.553,00 TL tutarında mal/hizmet satışı beyan etmesine rağmen, cirosuna göre çok düşük tutarlarda kurumlar vergisi beyan ettiği, tahakkuk eden vergileri de ödemediği, 07/05/2010 tarihli yoklamada, işyerinin 40 m2 olduğu,250TL kirai çalışan olmadığı, elektrik malzemesi toptan satışı ve tesisat döşemesi ve taahhüt faaliyeti ile iştigal ettiği, işyerinde 60.000TL elektrik malzemesi, tesisat döşemesinde kullanılan el aleti emtia tespit edildiği, 01/10/2010 tarihli nakil yoklamasında, işyerinin 25 m2 büro olduğu büro mobilyası bulunduğu, 2 ortak dışında çalışanının olmadığı, 31/10/2012, 10/12/2012 tarihli yoklamada ilgilinin adresinden bilinmeyen bir tarihte ayrıldığı, adresin boş olduğu, iş yerinde yapılan yoklamalara göre faaliyet konusu iş ile ilgili olarak satmış göründüğü mal/hizmet bakımından ticari bir organizasyona sahip olmadığı, 2010 yılında satın aldığını beyan ettiği 2.944.357,00 TL tutarındaki malı aldığı firmaların %75'i hakkında sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunduğu, 2011 yılında satın aldığını beyan ettiği 2.223.150,00 TL tutarındaki malı aldığı firmaların %60'ı hakkında sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunduğu, mükellefin 2011 yılı form Ba bildirimi ile 1.207.762,00 TL mal ve hizmet satın aldığını bildirdiği, mükellefe ise form Bs ile mal ve hizmet satışına ilişkin bildirim bulunmadığı, mükellefin kendisinden fatura aldığını bildiren mükelleflerin toplam alış tutarının mükellefin KDV matrahlarıyla ve Ba-Bs formlarıyla uyumsuz olduğu, karşıt tespit tutanaklarında firmanın ve yetkilisinin tanınmadığının beyan edildiği tespitlerinden hareketle mükellefin işe başladığı 28/04/2010 tarihinden itibaren düzenlediği faturaların tamamının sahte fatura olduğu sonucuna varıldığı belirtilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bütün halinde değerlendirilmesinden, alımlarının büyük bir kısmının haklarında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlenen şirketlerden yapıldığı, anılan mükellefin Ba/Bs formlarının uyumsuz olduğu, şube, depo, ardiye, motorlu taşıt, emtiası olmadığı, yüksek iş hacmini gerçekleştirecek kapasitesinin bulunmadığı dolayısıyla ticari faaliyetin gerektirdiği teknik ve fiziki donanıma sahip olmadığı anlaşıldığından bu mükellefin davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir ticari ilişkiye dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, aksi yönde verilen mahkeme kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, ... Elekt. İnş. Taah. Yapı Malz. ve Orman Ür. San. Tic. Ltd. Şti.'den kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının ... ve ... 'in karşı oyu ve oyçokluğuyla, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının ... Elektrik Elektr. İnş. Metal Tic. Ltd. Şti., ... Tur. İnş. Mal. Met. Orm. Ür. San. Tic. Ltd. Şti. ve ... Taş. İnş. Mal. Met. Elek. ve Or. Ür. San. Tic. Ltd. Şti. faturalarından kaynaklanan kısmının oybirliğiyle BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına, kanuni temsilcisi olduğu ... Metal Döküm San. Tic. Ltd. Şti.'nin sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden kanuni temsilci sıfatıyla resen tarh edilen 2012/1, 3, 4 ve 2012/1, 2, 3 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul, kısmen reddeden Vergi Dava Dairesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin son fıkrasında, "İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait" olacağı düzenlenmiş, 229. maddesinde de fatura, bir ticari işletmeden emtia satın alan kimseye, satıcı tarafından düzenlenerek verilen ve alıcının borçlandığı tutarı gösteren ticari bir belge olarak tanımlanmış, 3065 sayılı KDVK’nun 29/l-a maddesinde de mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura veya benzeri belgelerde gösterilen KDV’ni indirim konusu yapabilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Mezkur mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, bir faturanın VUK’un kayıt ve belge düzenine ilişkin kurallarına göre emtia veya hizmeti alan tacirin yaptığı alışa kanıt oluşturabilmesi için emtia veya hizmetin faturayı düzenleyen tarafından yapılması gerekli ve mutlaka fatura içeriğinin faturayı kayıtlarına alarak vergi indiriminde dayanak gösteren mükellefin mükellefiyet kaydı yaptırmasını gerekli kılan işiyle ilgili olması şart olup, ancak belirtilen koşullara uygun düzenlenmiş içeriği emtia alışından ya da hizmet ifasından mütevellit yüklenilen KDV’nin indirilebileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Bir başka ifadeyle mükelleflerin vergi indirim haklarını kullanabilmeleri için öncelikle, yüklenilen vergilerin mükellefiyetle, iş ve işletme ile ilgili olması gerekmektedir. Bu anlamda, mükellefiyetle ilgili olmayan mal ve hizmet alımları karşılığında düzenlense dahi, yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Zira, faaliyetiyle ilgili gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir KDV ödenmesi, dolayısıyla yüklenilmiş bir KDV söz konusu olamayacağından vergi indirimi de yapılamayacaktır. Bu nedenle, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların davacının faaliyetiyle ilgili gerçekten yapılmış bir teslime ya da hizmet ifasına ilişkin olup olmadığının tespiti önem taşımaktadır.
Dosya mündericatından, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin mükellefiyetinin dolayısıyla, faaliyet konusunun işlenmiş halde alüminyum imalatı işiyle ilgili, ihtilaflı dönemde bir kısım giderlerine karşılık fatura aldığı Gaziosmanpaşa Vergi Dairesi mükellefi ... Elekt. İnş. Taah. Yapı Malz. ve Orman Ür. San. Tic. Ltd. Şti.'nin faaliyet konusunun ise, elektrik malzemeleri toptan ticareti işine ilişkin olduğu tartışmasızdır. Bir başka anlatımla, davacının faaliyet konusu içerisinde elektrik malzemeleri ticareti faaliyeti mevcut değildir.
Kimi zamanlar satıcının ve alıcının iradesiyle fatura düzenlenmeksizin emtia teslimi ve hizmet ifası hallerinde de taraflar arasında bedeli mukabil mal teslim edildiği ve hizmet alındığı ve işte, alıcının bu türden emtia girişi ve hizmet alımlarını kayıtlarında gösterebilmek için faturaya ihtiyaç duyduğu bilinmektedir. Bu şekilde temin edilen faturalarla, faturasız teslim edilen emtia veya hizmetler taraflarca kayıtlarına dahil edilmekte ve aralarındaki işleme gerçekte yapılmış bir mal teslimi yada hizmet ifası görüntüsü verilebilmek amacıyla gerekli tüm işlemleri tamamlamaktadırlar.
Şu halde, faaliyetine ilişkin olmayan, muhtemeldir ki, belgelendiremediği bir kısım giderleri karşılığında faaliyetine ilişkin mal teslim etmesi ve hizmet sunması teknik açıdan mümkün bulunmayan yukarıda sözü edilen şirketten temin olunan, faaliyetine ilişkin olduğunu da VUK’un 3. maddesi uyarınca, hukuken kabul edilebilecek veriler ortaya koyarak ispatlayamayan davacının, ihtilaflı yılın farklı vergilendirme dönemleri için kayıtlarına alarak alımlarına mesnet gösterdiği faturalar üzerinden hesaplayarak indirim konusu yaptığı vergi miktarının reddi suretiyle, adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta yasal aykırılık bulunmadığı dolayısıyla, temyize konu adı geçen şirket antetli faturalardan kaynaklı ihtilafa ilişkin Mahkeme kararının belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Davacı adına, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7’nci maddesi uyarınca 19/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden kaydı re'sen silinen ... Metal Döküm San. Tic. Ltd. Şti.'nin sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle vergi tekniği raporuna dayanılarak takdir komisyonu kararına istinaden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17'nci maddesinin 9'uncu fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla resen tarh edilen 2012/1, 3, 4 ve 2012/1, 2, 3 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul, kısmen reddeden Vergi Dava Dairesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17’nci maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili kurallara yer verilmiş; maddeye 5904 sayılı Kanunun 6’ncı maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren ve olay tarihinde yürürlükte bulunan 9’uncu fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı öngörülmüştür.
Tasfiye dışındaki bir nedenle ticaret sicilinden silinen şirketlerin kanuni temsilcileri adına 5520 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılıp yapılamayacağına ilişkin olarak Danıştay’ın üç Dairesi (Üçüncü, Yedinci, Dokuzuncu) ile Dördüncü Daire arasında bu kuralın farklı yorumundan kaynaklı görüş ayrılığı oluşmuştur.
Danıştay Üçüncü, Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerinin benimsediği yorumuna göre; bu kural uyarınca tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması gerekir. Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç ise Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir. Buna göre, tasfiyeye girmeksizin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7’nci maddesi uyarınca re’sen kaydı silinen şirketin kanuni temsilcisi hakkında 5520 sayılı Kanun'un (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediğinden, bu yasa kuralına dayanılarak, kanuni temsilci sıfatıyla tarhiyat yapılamaz (UYAP kayıtlarında yer alan Danıştay Üçüncü Daire, 15/03/2023, E.2022/3834, K.2023/831; Yedinci Daire, 26/12/2022, E.2021/2038, K.2022/5519; Dokuzuncu Daire, 03/10/2022, E.2020/491, K.2022/4470 sayılı kararları).
Dördüncü Daire ise 5520 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrasının tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliğin sona ermiş olması hâlinde de uygulanabileceği görüşündedir. Bu bağlamda 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun geçici 7’nci maddesi uyarınca ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten önceki dönemdeki vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden doğan vergi ve cezalara da uygulanabileceğini kabul etmektedir (UYAP kayıtlarında yer alan Danıştay Dördüncü Daire, 21/02/2023, E.2019/5659, K.2023/865 sayılı kararı).
Hukuki dayanağı aynı olan ve tasfiye dışı nedenle tüzel kişiliğin sona ermesinden ötürü kanuni temsilci adına tarhiyat yapılan ve dava konusu edilen başka bir dava nedeniyle verilen kararlar üzerine, bu konuda, Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulmuştur. İncelenen başvuruda, müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik koşullarını sağlayan bir kanun hükmüne dayanmaması sebebiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği, ihlalin idarenin işleminden kaynaklandığı, ancak mahkemelerin de bu ihlali gideremediği sonucuna ulaşılmıştır.
Karara göre; tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliği sona eren şirketlerin tasfiyeden önceki borçlarının kanuni temsilci adına tarh edilip edilemeyeceği konusunda farklı içtihatların bulunması ve 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmiştir. Bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahale belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığından, başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkı ihlal edilmiştir (Tevfik Ayhan, 29/6/2022, B. No: 2019/17968, § 62, 63).
Yüksek mahkemelerin fonksiyonlarından biri de yargı kararları arasında doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirerek, ülke genelinde hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamaktır. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İçtihatları birleştirme kurulunun görevleri" başlıklı 39’uncu maddesinde; "İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir." kuralına yer verilmiş; 40’ıncı maddesinde de içtihatların birleştirilmesini istemeye yetkili olanlar arasında “konu ile ilgili daireler” de sayılmıştır. Buna göre bu konuda yaşanan ve derinleştiği söylenebilecek içtihat farklılığını gidermek için içtihadı birleştirme yolunun işletilmesi; bir başka anlatımla içtihatları birleştirme kurulunun harekete geçirilmesi mümkündür.
Ancak, 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7103 sayılı Kanunun 9’uncu maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesine eklenen altıncı fıkrayla, tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesi yasal dayanağa kavuşturulmuş ve bu tartışmalara son verilmiştir.
Hal böyle olmakla birlikte, başka bir deyişle 7103 sayılı Kanunla 213 sayılı Kanunun 10’uncu maddesine eklenen altıncı fıkrayla, tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarında kanuni temsilciler adına tarh edilmesi imkanı sağlanmakla birlikte; söz konusu fıkranın 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe girmiş olması sebebiyle, "kanunların geriye yürümezliği ilkesi" uyarınca sonradan çıkan bu kanun hükmünün yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanamayacağından, 27/03/2018 tarihten önceki dönemde, devam eden davalar yönünden, kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılmayacağı konusunda ortaya çıkan görüş ayrılığına dayalı farklı kararların verilmesine devam edilmektedir.
Anayasa Mahkemesinin pek çok kararlarında vurgulandığı gibi, temel hak ve özgürlüklere saygı, devletin tüm organlarının anayasal ödevi olup bu ödevin ihmal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan hak ihlallerinin düzeltilmesi idari ve yargısal makamların görevidir. (Ayşe Zıraman ve Cennet Yeşilyurt, 26/3/2013, B. No: 2012/403, § 16).
Bu bakımdan, temyiz istemine konu kararın verildiği tarihten sonra, tasfiye dışı nedenle tüzel kişiliğin sona ermesinden dolayı kanuni temsilci adına yapılan cezalı tarhiyat nedeniyle verilen kararlar üzerine Anayasa Mahkemesi’nin bireysel başvuru üzerine verdiği, yukarıda aktarılan, Tevfik Ayhan, 29/6/2022, B. No: 2019/17968 sayılı ihlal kararının işbu davaya olan etkisi de gözetilerek; vergi yükümlülerinin katlanmak zorunda bırakıldıkları bu hukuki belirsizlikten ötürü, Dairenin bütün üyelerinin katılımıyla bu konu yeniden değerlendirilerek ve gerekçeleri ortaya konulmak suretiyle süren içtihat farklılığında değişikliğe gidilip gidilmeyeceğinin yeniden değerlendirilmesi suretiyle bir karar verilmesi gerektiği görüşüyle verilen karara katılmıyorum.