T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2142
Karar No : 2023/796
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVACI) …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, 2014 yılına ait yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği ve "..." plakalı ... kodlu otobüsü işletme hakkı ile birlikte devretmek suretiyle elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin bulunmadığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2014 yılı için re’sen salınan katma değer vergisi ile aynı yılın Ocak ila Kasım dönemleri için üç kat, Aralık dönemi için ise tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereği kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması ve adına düzenlenen vergi suçu raporunun iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi bakımından bağlı olduğu 2013 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kaldırıldığı, 2014 yılı için defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle matrahın re'sen takdir edilmesi hukuka uygun ise de re'sen araştırma ilkesi uyarınca Mahkemelerince verilen ara kararı ile davacıdan 2014 yılına ait yasal defter ve belgelerin ibrazı istenilmesine karşın dosyaya sunulmadığı, dava konusu tarhiyatın, bir kısım gelirin kayıt ve beyan dışı bırakılmasından kaynaklanan kısmı yönünden bağlı olan 2014 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi yönünden ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla dava reddedildiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, mücbir sebep olmaksızın defter ve belgeleri incelemeye ibraz etmediği sabit olan davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında cezada hukuka aykırılık görülmediği, vergi suçu raporunun idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliği taşımadığı, 2012 yılının Aralık dönemine ait olup 2014 yılı içerisinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle dava; vergi suçu raporunun iptali istemi yönünden incelenmeksizin, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden esası incelenmek suretiyle reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu tarhiyatın yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle yapılan kısmı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası ve vergi suçu raporu yönünden davanın reddi ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısımlarına yöneltilen istinaf başvuruları reddedilmiştir.
Dava konusu tarhiyatın bir kısım gelirin kayıt ve beyan dışı bırakılmasından kaynaklanan kısmının matrahı yönünden bağlı olduğu 2014 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi yönünden davanın reddine ilişkin Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusu Dairelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kabul edilerek anılan cezalı tarhiyat kaldırıldığından üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin bu kısmında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tarhiyatın sözü edilen bölümü kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesi gereğince ikinci fiil için, birinci fiilin kesinleşme tarihinden sonra ceza kesilmesi durumunda tekerrür hükümlerinin uygulanacağı, anılan maddede ikinci cezanın kesilme tarihinin birinci cezanın kesinleşme tarihinden sonrasına denk gelmesinin arandığı, söz konusu maddede geçen takip eden yılından başlamak üzere tabirinin tekerrür dolayısıyla artırılacak vergi ziyaı cezasının kesilmesi ile ilgili sürenin başlangıcını belli etmek için değil, tekerrür nedeniyle ilave edilecek cezanın kesilebileceği sürenin sonunun belirlenmesine yönelik olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, defter ve belgelerin İstanbul Vergi Mahkemelerinde davası halen devam eden dosyaya sunulduğu, dolayısıyla istenen defter ve belgelerin işbu dava dosyasına ibraz edilemediği, bu husus göz ardı edilerek karar verilmesinin nesafet kurallarına aykırılık teşkil ettiği, hesap dönemi kapandıktan sonra özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, tebligatların işyeri adresi yerine fillen yaşamadığı Mernis adresine yapılmasının usule aykırılık teşkil ettiği, yapılan bu usulsüz tebligata rağmen defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, tebligatlardan haberdar olamadıkları olayda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinin 3. fıkrası kapsamında mücbir sebep halinin bulunduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı temyiz isteminin kabulü, tarafların diğer temyiz istemlerinin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, 2014 yılına ait yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği ve ve "..." plakalı ... kodlu otobüsü işletme hakkı ile birlikte devretmek suretiyle elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin bulunmadığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesinde, bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.
Sözü edilen Kanun'un "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına değinilmiş, suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaını gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği kural altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası dışındaki hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur.
213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.
Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.
Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiillerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.
Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.
Olayda, davacının usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2012 yılına ilişkin yasal defterlerini incelemeye ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, davacının yasal defterleri ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiş olup 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddi hukuka uygun düşmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası dışındaki hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 14/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- KARŞI OY :
Dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu 2014 yılına ilişkin gelir vergisi tarhiyatına ilişkin uyuşmazlıkta Dairemizce verilen 14/03/2023 tarih ve E:2020/2036, K:2023/794 sayılı kararın "Karşı Oy"unda belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca temyize konu kararın, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının otobüsü işletme hakkı ile birlikte devretmek suretiyle elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığına ilişkin kısmı yönünden bozulması gerektiği oyuyla Daire Kararına bu yönden katılmıyorum.