T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2188
Karar No : 2023/1131
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Sanayi Ticaret Limited Şirketi
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı şirket adına, haksız KDV iadesi aldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2015/4,5 dönemlerine ilişkin katma değer vergileri, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının ilgili dönemlerde fatura aldığı mükellef hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin, düzenlenen faturaların sahte olduğunu ortaya koymada yeterli olmadığı anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı, dava konusu özel usulsüzlük cezasına gelince; özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleştiği ortaya konulamadığından, idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf istemine konu kararın özel usulsüzlük cezasının ilişkin kısmının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı idarenin istinaf isteminin bu kısım yönünden reddedilmesi gerektiği, Mahkeme kararının dava konusu cezalı tarhiyatlar yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf istemine gelince; ilgili dönemde davacının fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi ... Mak. ve Teks. Aks. San. Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre düzenlenen faturaların sahte olduğu anlaşıldığından dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarına uygulanan tekerrür yönünden; tekerrüre esas alınan 2014/6 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının 05/09/2014 tarihinde davacıya tebliğ edildiği ve söz konusu cezanın dava konusu edilmeyerek kesinleştiği, bu haliyle 2014 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının dava konusu 2015/4,5 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezası bakımından tekerrüre esas alınabileceği anlaşıldığından vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idarenin istinaf isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, Vergi Mahkemesi kararının dava konusu cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, firmanın ürettiği mamullerin tamamının ihracat olmakla beraber tekstil piyasasındaki rekabet göz önüne alınarak müşterilere uygun ucuz fiyat verebilmek amacıyla maliyetlerin de düşürülmesi için uygun ucuz alış ve fason işleri yapıldığı, vergi inceleme tutanağının 14. maddesindeki sahte belge olarak tanımlanan 10 adet firmadan yapılan alışların gerçek olduğu, KDV İadesi aşamasında İnternet Vergi Dairesi sistemlerinden alınan Kontrol Raporları dökümünde ve YMM kontrolleri sırasında iade açısından sıkıntılı olan firmaların KDV açısından tenzil işlemi uygulanarak KDV beyanları, indirilecek KDV listeleri ve yüklenen KDV listeleri yönünden düzeltme beyannamesi verildiği, firmanın haksız bir kazanç veya çıkar göz etmeden zamanında gerekli düzeltmeleri bizzat yaptığı, firmanın bilerek sahte belge kullanmasının söz konusu olmadığı, alışların gerçek olduğu ve bu alışların imalatlarda kullanılarak ihracatlarının da yapıldığı, raporda belirtilen hususların gerçeklikle bağdaşmadığı, somut tespitlere raporda yer verilmediği, güncel listelerde fasonların yapıldığına dair kayıtların yok sayıldığı, üretilen ürünlerin mevzuata uygun olarak ihraç kayıtlı satışlar yapıldıktan sonra kanuni süresi içerisinde ihracatçı firmalar tarafından ihracatının eksiksiz olarak yapıldığı, bununla alakalı ihracatçı firmalardan ihracat faturaları ve gümrük çıkış beyannamelerinin alınıp bağlı bulunulan vergi dairelerine dilekçe ekinde teslim edildiği, vergi dairelerinin teslim edilen ihracat beyanlarını Gümrük sisteminden sorgulayarak ihraç kayıtlı satış listeleriyle olan uyumluluğunu onayladığı, inceleme elemanının bu sorunsuz giden aşamaların teyidini aldığı hâlde görmezlikten gelerek ihraç kayıtlı satışların mümkün olmadığını belirtmesinin çelişki olduğu, incelemenin eksik ve yetersiz olduğu, kendi içinde çelişkiler barındırdığı, şirketin defter ve belgelerinin incelemeye elverişli ve düzgün olduğu, şayet ihticaca salih bulunmasaydı inceleme elemanının rapordaki tespitleri yapmasının mümkün bulunmadığı, re'sen vergi tarhında keyfiliğin söz konusu olamayacağı, hizmet ifasına yönelik bir araştırma yapılmadığı, dava konusu dönemler için neye dayanılarak cezalı matrah takdir edildiği ve takdir edilen matrah tutarının hangi somut donelere dayanılarak tespit edildiğinin inceleme raporunda açık ve net olarak belirtilmediği, ödemelerin büyük çoğunluğunun banka kanalıyla gerçekleştirildiği, inceleme ve araştırmaya dayanmayan genel ifadelerle yapılan matrah takdirinin 213 sayılı Kanun'un 31. maddesine aykırı olduğu, eleştiri konusu yapılan belgelerin muhteviyatının faaliyet konusuyla uyumlu olduğu, Danıştay kararlarında tersine bir belirleme yapılmadıkça, kast veya ihmal ortaya konulmadıkça, bağlantı kurulmadıkça sahte fatura düzenlemiş kişilerden mal ve hizmet alan mükellefilerin sorumluluğundan söz edilemeyeceğinin vurgulandığı, tarafına tebliğ edilmeyen, ancak vergi inceleme raporuna dayanak olarak gösterilen vergi tekniği raporlarında, mal temin edilen bir alt firmanın düzenlediği faturaların gerçek bir ticari faaliyet sonucunda düzenlenmediği iddia edilerek bu belgeleri kullanan firmaların vergi kanunları açısından incelenmesinin önerildiğinin anlaşıldığı, bu nedenle düzenlenen vergi inceleme raporunda eleştirilen tek hususun, bu firmalardan mal alışlarına ait faturalardaki katma değer vergilerinin haksız yere indirim konusu yapıldığına ilişkin olduğu, inceleme elemanının bu kanıya vergi incelemesi yapmadan sadece yukarıda sözü edilen vergi tekniği raporlarındaki görüş ve önerilere göre ulaştığı, bir önerinin vergi inceleme elemanı tarafından karine olarak kullanılmasının mümkün olmadığı, bunun sadece ispatlanamamış bir iddia olarak değerlendirilmesi gerektiği, şirket olarak Hazine'nin zarara uğratılmadığı, sahte olduğu kabul edilen faturaların şekli olarak usule uygun olduğu, satın alınan mallar için sevk irsaliyelerinin düzenlendiği belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı hakkında yapılan incelemede belirlenen alışlara ilişkin gerçek anlamda bir fatura düzenlenmemiş olduğunun açık ve somut bilgi ve belgelerle tespit edildiği, temyize konu kararda cezayı gerektiren tüm unsurların bir arada bulunmadığı, bu nedenle özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği ifadesinin yer aldığı, ancak kararda getirilen bu yorumun, mükelleflerce işlenen cezai müeyyide gerektiren usulsüz işlemlerin yaptırımsız kalması ve bilakis korunması anlamına geleceği, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden; 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu anlaşılmış olup, davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında; bir ceza kanunu müessesesi olan lehe olan kanun hükmünün uygulanması ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, oluşan yeni hukuki durum uyarınca yapılacak bir değerlendirme ile yeniden bir karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen kısmının bozulması, diğer kısımlar yönünden ise Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine dair kısmı ile özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulüne dair kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2015 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına, 2014/6 dönemine ait 05/09/2014 tarihinde kesinleşen 19,62 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu vergi asıllarının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını her bir dönem için (19,62 TL) aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının ONANMASINA, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise 2577 sayılı Kanun'un 49/1-(b) maddesi uyarınca DÜZELTİLEREK ONANMASINA,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 02/03/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.