Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2020/2262 E. , 2022/2521 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2262
Karar No : 2022/2521
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. ...
2-(DAVALI) .... Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:...., K:2019/807 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden ve komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle takdir komisyonu kararı uyarınca 2013 yılının Ocak, Şubat, Nisan, Eylül ve Aralık, 2014 yılının Ocak, Şubat, Nisan ila Aralık ve 2015 yılının Ocak ila Mayıs dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile 2010 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2013 yılının Ocak dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalardan 2014 ve 2015 yıllarında düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık görülmediği, hakkında vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden ilgili dönemlerdeki alımlarının sahte belgeye dayalı olduğunun kabulü gerektiğinden bahisle ... tarih ve ... sayılı yazı nedeniyle takdire sevk edildiği ancak takdir komisyonu kararlarında gerekli inceleme ve araştırma yapılmadığından ve objektif verilere dayanılmadığından tarhiyatın, takdir edilen matrah farkına isabet eden kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, davacının 2010 yılı defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle 2010 dönemi katma değer vergisi beyanlarının düzeltildiği ve 2010 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi bulunmadığından sonraki dönem katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesi sonucunda ödenecek vergi çıkan 2013 yılı Ocak dönemi için yapılan tarhiyatın katma değer vergisi alacağının 2010 yılında doğduğu ve 31/12/2015 günü sonunda zamanaşımına uğrayacağı, ihtilaf konusu tarhiyata ilişkin ihbarnamenin ise bu tarihten sonra, 25/07/2018 tarihinde davacıya tebliğ edildiği dikkate alındığında, zamanaşımına uğradığı, 2011 yılının Kasım dönemine ait olup 27/08/2012 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen ceza ile 2013 yılı Ocak dönemine ait olup 14/02/2014 tarihli tahakkuk belgesi ile öğrenilen cezanın tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle tarhiyatın alımların sahte faturalarla belgelendirilmesi ve yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilememesinden kaynaklanan kısmı kaldırılmış, komisyon gelirinden kaynaklanan kısmı ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, takdire sevkin zamanaşımını durdurmak maksadıyla yapıldığı ve sevki gerektirecek yasal neden bulunmadığı, sahte fatura düzenlendiği hususunun inandırıcı delillerle ispat edilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Davalı idare temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin ise kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden ve komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle takdir komisyonu kararı uyarınca 2013 yılının Ocak, Şubat, Nisan, Eylül ve Aralık, 2014 yılının Ocak, Şubat, Nisan ila Aralık ve 2015 yılının Ocak ila Mayıs dönemleri için re'sen katma değer vergisi ile 2010 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2013 yılının Ocak dönemi için re'sen katma değer vergisi salındığı ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak üç kat vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyata ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse, faile daha hafif olan ceza uygulanacağından vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan ceza tutarını aşan kısmı hukuka aykırı düşmüş olup Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle vergi ziyaı cezasının sözü edilen kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine yönelik hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, komisyon gelirine isabet eden kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
6. Kararın, tarhiyatın, alımların sahte faturalarla belgelendirilmesi ve yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilememesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 26/05/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Dava konusu tarhiyatın, sahte fatura düzenlediğinden bahisle yapılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin Vergi Mahkemesi karının hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen davacı temyiz istemi hakkında davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyoruz.
(XX)-KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, takdir komisyonunun görevlerini belirleyen 74. maddesinin a-1 işaretli bendinde de, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak takdir komisyonunun görevleri arasında sayılmıştır.
213 sayılı Kanun'un 30. maddesi karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilmesinde yasal bir engel bulunmamaktadır.
Dava konusu tarhiyatın, davacının alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle yapılan kısmının kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi kararının hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare temyiz istemi hakkında, faturaların temin edildiği mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının dosyaya ibrazı sağlanarak ve söz konusu raporlarda yer alan tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiğinden yazılı gerekçeyle verilen kararın değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.