Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2020/2345 E. , 2021/541 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2345
Karar No : 2021/541
Kararın Düzeltilmesini İsteyen : ... Yat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
Vekili : Av. ...
Karşı Taraf : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü /...
Vekili : Av. ...
İstemin Özeti : Defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacı adına, katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle 2006 yılının Ocak ila Ağustos, Ekim ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile Ocak ve Şubat dönemleri için üç kat, diğer dönemler için ise tekerrür hükümleri uyarınca arttırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına karşı açılan davada; Mahkemelerince verilen ara kararı üzerine, davacı tarafından incelemeye ibraz edilmeyen yasal defter ve belgelerin Mahkemelerine sunulması üzerine indirime konu edilen faturaların yasal defterlere kayıtlı olup olmadığının tespiti amacıyla yaptırılan ve içerdiği açıklamalar yeterli bulunarak karara esas alınabilecek nitelikte kabul edilen bilirkişi raporu ile oluşturulan beyan tablosu sonucunda ortaya çıkan tutarlarda vergilendirme yapılması gerektiği, 2006 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı, olayın oluş ve matrahın bulunuş şekli dikkate alındığında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin atıfta bulunduğu 359. maddede yer alan koşulların gerçekleşmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezasının bir kat kesilebileceği gerekçesiyle tarhiyatı azaltan, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmını kaldıran, üç kat vergi ziyaı cezasını ise bir kata indiren ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare temyiz istemini; 25/07/2019 tarih ve 30842 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E:2013/3, K: 2019/1 sayılı kararında mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda, davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz etmesi üzerine, bu defter ve belgeler üzerinde sadece idarece inceleme yaptırılarak karar verilmesi gerekirken, bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen rapora dayanılarak tarhiyatın azaltılmasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmediği, öte yandan Vergi Mahkemesince yeniden verilecek kararda ulaşılacak sonuca göre, vergi ziyaı cezası yönünden, tekerrüre ilişkin kısmı hakkında yeniden değerlendirme yapılmak ve uyuşmazlığın niteliği, matrahın bulunuş şekli ve benzeri sebeplerin cezanın üç kattan bir kata indirilmesini hukuka uygun kılmayacağı hususu gözönünde bulundurulmak suretiyle hüküm kurulması gerektiği gerekçesiyle kabul ederek değinilen hüküm fıkrasını bozan Danıştay Üçüncü Dairesinin 17/10/2019 tarih ve E:2016/1957, K:2019/5697 sayılı kararının; 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendine göre belgelerin vergi incelemesine sunulmamasının re'sen tarh nedeni olmadığı, yalnızca tutulması zorunlu defterleri ibrazdan kaçınmanın re'sen tarh nedeni oluşturduğu, re'sen tarh yetkisinin de vergi kanunlarının vergiyi bağladığı olay veya hukuksal durumun gerçek mahiyetine uygun şekilde kullanılması gerektiği, vergi idaresinin defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamalarını 213 sayılı Kanun'un tanıdığı yetki ve usullere göre yapacağı, ancak vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin dosyaya sunulan defter ve belgeler üzerinde yargılama aşamasında yapacağı incelemede aynı şekilde davranamayacağı, bunun usul ve hukuka uygun düşmeyeceği ileri sürülerek düzeltilmesi istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi : ...
Düşüncesi : Kararın düzeltilmesi isteminin kabulü ile Danıştay Üçüncü Dairesince verilen kararın kaldırılıp, vergi mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince kararın düzeltilmesi istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen sebepler 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi hükmüne uygun bulunduğundan, kararın düzeltilmesi isteminin kabulüyle Danıştay Üçüncü Dairesinin 17/10/2019 tarih ve E:2016/1957, K:2019/5697 sayılı kararının kaldırılmasına karar verildikten sonra temyiz istemi yeniden incelenerek işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Mahkemesi kararının; vergi ziyaı cezasının, tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun kabul edilmiştir.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 40. maddesinin 4. fıkrasında, İçtihatları Birleştirme Kurulu tarafından verilen kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idarenin uymak zorunda oldukları kurala bağlanmıştır.
25/07/2019 tarih ve 30842 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E:2013/3, K: 2019/1 sayılı kararında, mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda, davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin (a-2) işaretli bendinde, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerde sabit olduğu halde defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselere ibraz edilmemesi "gizleme" eylemi olarak tanımlanmış ve vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeleri gizleyenler hakkında 359. madde hükümlerinin uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 344. maddesinin 3. fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz etmesi üzerine, söz konusu defter ve belgeleri üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak düzenlenen 14/03/2013 tarihli raporun idareye tebliğ üzerine davalı idare tarafından dosyaya sunulan 18/04/2013 tarihli dilekçe ile anılan rapora bir itirazın olmadığı, söz konusu raporda yer alan ... Aydınlatma Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Metal Demir Çelik Gemi İnşaat Malzemeleri Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunduğu, ... Aydınlatma Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına yapılan tarhiyatlara karşı dava açılmadığı, ... Metal Demir Çelik Gemi İnşaat Malzemeleri Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketi adına yapılan tarhiyatların ... Vergi Mahkemesince kaldırıldığı, bir kısım kararların temyiz ve karar düzeltme istemlerinin reddedilerek kesinleştiği, bir kısım kararların ise temyiz talebinin reddedildiği, ancak karar düzeltme aşamasında olduğunun bildirildiği, böylece 25/07/2019 tarih ve 30842 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E:2013/3, K: 2019/1 sayılı kararı doğrultusunda idarece inceleme yapıldığı anlaşıldığından tarhiyatın, ... Metal Demir Çelik Gemi İnşaat Malzemeleri Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ... Aydınlatma Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan bölümü haricindeki kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.
213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) bendinde ifade edildiği üzere vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu kuralın gereği olarak yükümlülerin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun yukarıda sözü edilen 29. maddesi hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartı fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmasıdır.
Bu madde hükümlerine göre mal alışları nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp
yansıtmadığının ortaya konulması icap eder.
Davacının ilgili vergilendirme döneminde faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği ... Aydınlatma Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketiyle ilgili olarak, gerek hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda ve gerek uyap kayıtlarının incelenmesinden, 12/10/2005 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 15/04/2007 tarihinde ise mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, defter ve belge isteme yazısının şirket müdürüne tebliğ edilememesi nedeniyle incelemenin tarh dosyası üzerinden gerçekleştirildiği, defter tasdik bilgisinin olmadığı, iş yeri adresinde yapılan 14/11/2006 ve 29/02/2008 tarihli yoklamalarda adreste bulunamadığı, adreste başka bir şirketin faaliyet gösterdiğinin belirlendiği, 13/03/2007 ve 29/08/2008 tarihli yoklamalarda, şirket müdürü ...'ün beş ayrı şirkete ortak ve dördünün yöneticisi olduğunun saptandığı, kendisi ve bahsi geçen firmalar hakkında sahte fatura ticareti yaptıkları yönünde vergi tekniği raporu tanzim edildiği, ...'ün genel vekaletname ile işlerini yürüttüğü ... Elektrik Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin davacıya 2007 yılında düzenlediği faturaların sahte olduğunun Danıştay Üçüncü Dairesince de kabul edildiği, bu şirket hakkında düzenlenen 19/01/2009 tarih ve 2047/8 sayılı vergi tekniği raporunda; sahte fatura ticaretinin ..., ... ve ... tarafından yapıldığı, ... Elektrik Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de diğer şirketler gibi sahte fatura ticaretini gizlemeye yönelik paravan olarak kurulduğu sonucuna varıldığının belirtildiği, ... Aydınlatma Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin uyuşmazlığa konu dönemde 10 milyon liranın üzerinde katma değer vergisi beyan ettiği buna karşılık ödenecek verginin 3.000 TL olduğu, bunun da ödenmediği, Ba-Bs formlarını vermediği, aynı dönemde mükelleften, Ba formuyla yaklaşık 24 milyon TL alış, mükellefe Bs formuyla 40 bin TL satış bildirildiği, 45 bin TL vergi borcunun bulunduğu, mükellef hakkındaki inceleme talep formunda yer alan 135 m2 büyüklüğünde iş yerinde 9 işçiyle faaliyet gösterdiği hususun yoklamalarda tespit edilemediği saptamalarına dayanılarak, vergi incelemesi sonucu mükellefin sahte fatura ticareti yapmak üzere kurulduğu sonuç ve kanaatine varılmıştır.
Sözü edilen şirketle ilgili yapılan tepitler davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayanmadığının kabulünü gerektirdiğinden, dolayısıyla bu faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddinde hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Mahkemesi kararının tarhiyatın, söz konusu mükelleften alınan faturalardan kaynaklı kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Metal Demir Çelik Gemi İnşaat Malzemeleri Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketi adına, komisyon karşılığı sahte fatura ticaretinden elde ettiği hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakması nedeniyle 2006 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisini kaldıran ... Vergi Mahkemesinin ... tarihli ve E:..., K:... sayılı kararına karşı yapılan temyiz başvurusunun Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/07/2010 tarih ve E:2008/9054, K:2010/4522 sayılı kararıyla, söz konusu karara yöneltilen karar düzeltme isteminin ise Danıştay Dördüncü Dairesinin 24/09/2012 tarih ve E:2010/9846, K:2012/4536 sayılı kararıyla reddedildiği, dolayısıyla anılan şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayandığı hususu kesinleşmiş bir mahkeme kararıyla sabit olduğundan, tarhiyatın adı geçen şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası sonucu itibarıyla hukuka uygun bulunmuştur.
Vergi Usul Kanunu'nda, vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan verginin kaç katına göre hesaplanacağı, eylemin niteliğine göre tayin edilmiş olup, ibraz yükümlüğünü yerine getirememesine neden gösterdiği durumları kanıtlayamayıp, zorlayıcı bir nedene bağlı olmaksızın defter ve belgeleri incelemeye yetkili olanlara ibraz etmeyen ve bu eylemi yukarıda yer verilen 359. madde kapsamında bulunan davacı adına, ziyaa uğratılan verginin üç katı düzeyinde vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından ve uyuşmazlığın niteliği, matrahın bulunuş şekli ve benzeri sebepler cezanın üç kattan bir kata indirilmesini hukuka uygun kılmayacağından, vergi mahkemesi kararının, katma değer vergisinin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası hukuka uygun düşmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen reddi ile ... Vergi Mahkemesinin 19/07/2013 tarih ve E:2011/2469, K:2013/2087 sayılı kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, tarhiyatın, ... Aydınlatma Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı tutarını aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin kabulü ile değinilen hüküm fıkrasının bozulmasına, tarhiyatın, ... Metal Demir Çelik Gemi İnşaat Malzemeleri Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile bu şirket ve ... Aydınlatma Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan bölümü haricindeki kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin ise reddine, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. Maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 03/02/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.