DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2020/24 E. , 2021/1210 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/24
Karar No : 2021/1210
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Rezistans Isı Elektrik Endüstri ve Yapı Malzemeleri Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca 2013 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
İnceleme elemanına süresinde ibraz edilemeyen 2008 yılına ait defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilebileceğinin dava dilekçesinde belirtilmesi üzerine ara kararıyla davacıdan 2008 yılına ait defter ve belgeler istenilmiş, defter ve belgelerin ibrazı üzerine bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verilmiştir.
Yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen bilirkişi raporu taraflara tebliğ edilmiş olup taraflarca rapora herhangi bir itirazda bulunulmamış, anılan bilirkişi raporu hükme esas alınabilecek nitelik ve yeterlilikte bulunmuştur.
Bilirkişi raporunda, 2008 yılına ait katma değer vergisi beyannamelerinde indirilecek katma değer vergisi olarak beyan edilen tutarlarla incelemeye ibraz edilen faturalardan tespit edilen indirilecek katma değer vergisi tutarları arasında farklılıklar bulunduğu belirtilmiş, vergi inceleme raporunda yer alan ve davacı tarafından beyan edilen indirilecek katma değer vergisi tutarları yerine, davacının mahkemeye ibraz ettiği ve kanuni defterlere kayıtlı mal ve hizmet alış faturalarında yer alan indirilecek katma değer vergisi tutarları esas alınarak davacının beyan tablosu yeniden düzenlenmiştir.
Mahkemece yapılan ara kararla, davalı idareden, bilirkişi raporu ekinde yer alan ve davacı tarafından Mahkemeye ibraz edilen alış faturaları ve gider belgelerinin listeler halinde dökümü gönderilerek söz konusu belgeleri düzenleyenler hakkındaki görüş ve itirazları sorulmuş, varsa haklarında düzenlenen raporlar istenilmiştir. Bunun üzerine davalı idarece ...hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı nitelikte fatura düzenlediğine ilişkin vergi tekniği raporu bulunduğu belirtilmişse de, bilirkişi raporu ekinde bulunan ve davacının Mahkemeye ibraz ettiği yasal defterlere kayıtlı alış fatura listesinde adı geçen mükellefçe düzenlenmiş faturaya rastlanılmamıştır.
Bilirkişi tarafından düzenlenen beyan tablosu dikkate alındığında dava konusu tarhiyatın kısmen kaldırılması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına gelince;
Matrah farkının davacının beyanlarından bulunması ve defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilmiş olması hususları dikkate alındığında üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının bir kata indirilmesi gerekmektedir.
Özel usulsüzlük cezası yönünden;
Davacının yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği sabit olup Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle, Ocak ilâ Aralık dönemlerine ait bilirkişi tarafından yeniden düzenlenen beyan tablosunda belirtilen tutarlardaki katma değer vergileri ile anılan vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir kata isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezası yönünden davayı reddetmiş, bunlar dışındaki dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 15/02/2019 tarih ve E:2016/4108, K:2019/1053 sayılı kararı:
Kararın, özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle uygun görülmüştür.
Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi, defter ve belgelerin istendiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır.
Usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerekmektedir.
Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması; vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendinde, bu hususun, dönem matrahının re'sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin 2. fıkrasında yer alan düzenlemeye göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz.
Aynı Kanun'un 20. maddesinde düzenlenen re'sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder.
Buna göre davacının tutum ve davranışıyla idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından, böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re'sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir.
Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan "gerçek mahiyet"in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelecektir. Vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını tercih etmelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa kanun koyucunun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan belgelere dayanılarak, bir idari davada, davacı lehine karar verilemez.
Diğer taraftan, idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biriyle hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis edildiği tarihten sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez.
Dolayısıyla incelenmek üzere istenmesine karşın, ihtilaflı döneme ilişkin defter ve belgeleri hukuken geçerli bir nedenin varlığını ileri sürmeden ibraz etmeyen davacının dönem matrahının tespiti için re'sen takdire gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Ancak bu durum vergilendirmeye karşı dava açıldığında, katma değer vergisi yönünden yukarıda sözü edilen Yasa hükümleri uyarınca indirim konusu yapılan mal ve hizmet alımlarının gerçeği yansıtıp yansıtmadığının yargı yerince incelenmesine de engel değildir.
Bu durumda, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz etmesi üzerine, bu defter ve belgeler üzerinde sadece idarece inceleme yaptırılarak karar verilmesi gerekirken, bilirkişi incelemesi yaptırılarak düzenlenen rapora dayanılarak tarhiyatın azaltılmasına ve vergi ziyaı cezasının bir kata indirilmesine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle, davalının temyiz istemini kabul ederek kararın tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemini ise bu nedenle reddetmiş; özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını ise onanmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, … sayılı ısrar kararı:
Mahkeme aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Defter ve belgelerin ibrazı zorunluluğuna aykırı davranılması nedeniyle dava konusu vergi ve cezaların hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Danıştay Üçüncü Dairesinin kısmen bozma, kısmen onama kararının davacı adına yetkili olmayan vekile tebliğ edilmek suretiyle ısrar kararı verilmesi yargılama usulü kurallarına aykırı olduğundan ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle ... tarafından 28/01/2014 tarihinde dava açılmıştır.
Mahkemece davanın kısmen kabul, kısmen reddine ilişkin ilk karar davacı şirketin bilinen adresine tebliğ edilmiş ve şirket müdürü tarafından 14/01/2015 tarihinde aleyhe olan kısım yönünden temyiz isteminde bulunulmuştur.
Temyiz incelemesi sürerken Av. ... tarafından, 24/02/2017 tarihli dilekçeyle şirket müdürünün şahsına vekil tayin edilmesine ilişkin vekaletname dava dosyasına eklenmiştir.
Bu tarihten sonra Danıştay Üçüncü Dairesi tarafından verilen, temyize konu kararın kısmen onanmasına, kısmen bozulmasına dair karar, davacı şirket vekili olarak addedilen Av. ...'ye 24/07/2019 tarihinde elektronik tebligat yoluyla tebliğ edilmiş, taraflarca karar düzeltme yoluna başvurulmamıştır.
Mahkemece Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı üzerine verilen ısrar kararı da aynı şekilde davacı şirket vekili olarak addedilen avukata 16/10/2019 tarihinde tebliğ edilmiştir.
Israr kararının tebliği üzerine davalı tarafından aleyhe olan hüküm fıkrası yönünden temyiz isteminde bulunulmuş, davacı tarafından aleyhe olan hüküm fıkrası yönünden temyiz isteminde bulunulmamıştır.
Av. ... ve Av. ...'nin davacı şirkete vekil tayin edilmesine ilişkin 15/09/2021 tarihli vekaletname dava dosyasına 16/09/2021 tarihinde sunulmuştur.
İLGİLİ MEVZUAT:
6102 ayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 124. maddesinin birinci fıkrasında, ticaret şirketlerinin; kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerden ibaret olduğu, 125. maddesinde ticaret şirketlerinin tüzel kişiliği haiz olduğu ve Türk Medenî Kanunu'nun 48. maddesi çerçevesinde kanuni istisnalar saklı kalmak şartıyla bütün haklardan yararlanabileceği ve borçları üstlenebileceği düzenlendikten sonra, 126. maddesinde, her şirketin türüne özgü hükümler saklı kalmak şartıyla, Türk Medenî Kanunu'nun tüzel kişilere ilişkin genel hükümleri ile Ticaret Kanunu'nun ticaret şirketlerine ilişkin kısmında hüküm bulunmayan hususlarda Türk Borçlar Kanunu'nun adi şirkete dair hükümlerinin her şirket türünün niteliğine uygun olduğu oranda, ticaret şirketleri hakkında da uygulanacağına ilişkin olarak düzenlemelere yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 623. maddesinde, limited şirketlerde şirket sözleşmesi ile yönetim ve temsilin, müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa veya tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebileceği; 625. maddesinde ise müdürlerin, kanunların ve şirket sözleşmesinin genel kurula görev ve yetki vermediği bütün konularda görevli ve yetkili olduğu düzenlenmiştir.
6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun özel borç ilişkilerini düzenleyen ikinci kısmının "Adi Ortaklık Sözleşmesi" başlıklı 18. bölümünün 625. maddesinde, adi ortaklıkta, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip olduğu belirtilmiş, 637. maddesinde, kendi adına ve ortaklık hesabına bir üçüncü kişi ile işlemde bulunan ortağın, bu kişiye karşı bizzat kendisinin alacaklı ve borçlu olacağı, ortaklardan biri, ortaklık veya bütün ortaklar adına bir üçüncü kişi ile işlem yaparsa, diğer ortakların ancak temsile ilişkin hükümler uyarınca, bu kişinin alacaklısı veya borçlusu olacağı belirtilmiştir.
Türk Borçlar Kanunu'nun 40. maddesinde, yetkili bir temsilci tarafından bir başkası adına ve hesabına yapılan hukuki işlemin sonuçlarının, doğrudan doğruya temsil olunanı bağlayacağı, temsilcinin, hukuki işlemi yaparken bu sıfatını bildirmezse, hukuki işlemin sonuçlarının kendisine ait olacağı, ancak, karşı taraf bir temsil ilişkisinin varlığını durumdan çıkarıyor veya çıkarması gerekiyor ya da hukuki işlemi temsilci veya temsil olunandan biri ile yapması farksız ise, hukuki işlemin sonuçları doğrudan doğruya temsil olunana ait olacağı hükme bağlanmıştır.
Tebligat Kanunu'nun 10. maddesinde tebligatın, tebliğ yapılacak şahsa bilinen en son adresinde yapılacağı, "Vekile ve kanuni mümessile tebligat" başlıklı 11. maddesinde vekil vasıtasıyla takip edilen işlerde tebligatın vekile yapılacağı düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un "Hükmi şahıslara ve ticarethanelere tebligat" başlıklı 12. maddesinde, hükmi şahıslara tebliğin, salahiyetli mümessillerine, bunlar birden ziyade ise, yalnız birine yapılacağı, 13. maddesinde ise hükmi şahıslar namına kendilerine tebliğ yapılacak kimseler her hangi bir sebeple mütat iş saatlerinde iş yerinde bulunmadıkları veya o sırada evrakı bizzat alamıyacak bir halde oldukları takdirde tebliğ, orada hazır bulunan memur veya müstahdemlerinden birine yapılacağına ilişkin olarak düzenlemelere yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, 6545 sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılan ve aynı Kanun'un 27. maddesiyle Kanun'a eklenen geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmaya devam olunan (mülga) 54. maddesinde ise Danıştay Dava Daireleri ile İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulları tarafından verilen kararlar hakkında, bir defaya mahsus olmak üzere kararın tebliğ tarihini izleyen on beş gün içinde taraflarca kararın düzeltilmesinin istenebileceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş bir ticaret şirketidir. Ticaret şirketleri kendisini oluşturan şahıslardan ayrı ve bağımsız bir tüzel kişiliği haizdir. Bunun sonucu olarak davacı şirket, hak ehliyeti ve fiil ehliyetine sahiptir. Dolayısıyla borç altına girme veya haklarını kullanmaya yönelik olarak hukuki işlem yapma ve dava açma ehliyeti bulunmaktadır.
Kanunlar ya da şirket sözleşmesi genel kurula yetki vermediği sürece, limited şirketin amacı ve işletme konusuna giren her türlü hukuki işlem, kendisine temsil yetkisi verilen müdür ya da müdürler tarafından şirket adına yapılabilir ve bunun için şirket unvanı kullanılabilir.
Şirket müdürü tarafından şirketi temsilen yapılan bir işlemden söz edebilmek için ise, öncelikle şirket adına hareket edilmiş olması gerekmektedir. Temsilci, hukuki işlemi yaparken şirket adına değil de, kendi adına hareket etmekteyse bu işlemle doğrudan doğruya kendisini bağlamış olacaktır.
Olayda, davacı şirketi her hususta en geniş şekilde temsil etme yetkisi şirket müdürü …'ya verilmiştir. Davacı adına şirket müdürü tarafından dava açılmış ve verilen kararın aleyhe olan kısımlarına yönelik taraflar temyiz isteminde bulunmuştur. Temyiz incelemesi sürerken Av. …'nin mahkemeler önünde açılmış veya açılacak olan davalarda şirket müdürü adına vekil tayin edilmesine ilişkin 26/09/2013 tarihli vekaletname dava dosyasına ibraz edilmiştir.
Ancak şirket müdürü adına düzenlenen vekaletname ile Av. …'nin müdür adına vekil tayin edilmesi, şirket adına açılan davalarda bu vekaletnameye istinaden şirketin vekil ile temsil edilmesi sonucunu doğurmayacaktır.
Bu nedenle, Dairenin kısmen onama, kısmen bozma kararının tebliğ edildiği tarih itibarıyla, şirket müdürü tarafından şirket adına, usulüne uygun olarak bir vekaletname ile tayin edilmiş vekil olmadığından, şirketin bu tarihte vekille temsili söz konusu değildir.
Daire Kararının taraflara tebliğ edildiği tarihte, davacı taraf vekil ile temsil edilmediğinden, kararın Tebligat Kanunu uyarınca davacı şirketin bilinen adresinda tebliğe çıkarılması gerekirken, şirket yetkilisinin vekiline elektronik tebligat yoluyla tebliğ edilmesinde, usul ve kanuna uygunluk bulunmamaktadır.
Davacı adına usulüne uygun olarak Av. … ile Av. …'nin vekil tayin edilmesine ilişkin olarak düzenlenen 15/09/2021 tarihli vekaletnamenin 16/09/2021 tarihinde dava dosyasına eklenmesi, bu tarihten önce anılan avukatlara yapılan tebligatları usule uygun hale getirmeyeceği gibi, söz konusu usulsüz tebligat üzerine davacının karar düzeltme yoluna başvurmadığı dikkate alındığında Dairenin bozma kararı davacı tarafa usulüne uygun olarak tebliğ edilmeden yargılamanın devam etmesi davacının adil yargılanma hakkının ihlal edilmesine sebep olacaktır.
Bu durumda, bozma kararı usulüne uygun şekilde tebliğ edilmeksizin ısrar kararı verilmesi yargılama usulü kurallarına aykırı olduğundan ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 22/09/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.