T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/2460
Karar No : 2023/2385
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) : … Kozmetik Ürünleri Pazarlama Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av…
2- (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av…
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E…, K:… sayılı kararının tarafla temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının 2013 yılı parfüm satışlarının sınırlı incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuyla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli IV sayılı listede yer alan parfüm teslimlerinde özel tüketim vergisi beyan etmediği ve ödemediği, satış faturalarında özel tüketim vergilerine yer vermediğinden bahisle 2013 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen tek kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... ... Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacı hakkındaki ve cezalı tarhiyata dayanak vergi inceleme raporunda, davacının parfüm, kozmetik ürünleri ve kolonya toptan ticareti (ıtriyat dahil) faaliyetiyle iştigal ettiği, 2013 yılında yurtiçinde toplam 2.798.933,31-TL tutarında parfüm satışı gerçekleştirdiği, bu satışların 224.739,68-TL'lik kısmını … Kozmetik Sanayi Ticaret A.Ş.'den, 48.783,90-TL'lik kısmını ise … Sanayi Ticaret A.Ş.'den özel tüketim vergilerinin ödeyerek dökme olarak temin ettiği, fakat geriye kalan 2.525.409,73-TL'lik parfüm satışına konu eşyalar için özel tüketim vergisi ödemediğinin tespit edildiği, davacının 2013 yılında toplam 704.653,00-TL tutarında hammadde (esans) temin ettiği, ancak hammadde (esans) satışının olmadığı, dolayısıyla satışını gerçekleştirdiği parfümlerin sadece toptan pazarlamasını yapmadığı, aynı zamanda parfüm imal edip teslim ettiği; 2.525.409,73-TL'lik satış için özel tüketim vergisi ödemediği ve beyan etmediğinden bahisle dava konusu işlemlerin tesis edildiği; vergi inceleme raporundaki tespitler Mahkemece de yerinde ve yeterli görülerek davacının 2013 yılında toplam 704.653,00-TL hammadde alışları bulunmasına rağmen hammadde satışının bulunmaması ve ayrıca toplam 2.525.409,73 TL özel tüketim vergisi ödemeden parfüm satışı gerçekleştirdiğinin anlaşılması nedeniyle re'sen tarh edilen özel tüketim vergisinde ve vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği, ancak, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince ceza kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının ve belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin tespiti gerektiğinden ve bu hususlara ilişkin olarak dosya kapsamında yapılmış bir tespit mevcut olmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle vergi aslı ve vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine, özel usulsüzlük cezasının ise iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarıyla ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, satın alınan hammadde ile deodorant, sıvı sabun, vücut kremi, kolonya, gül suyu, duş jeli, kil maskesi, oto kokusu, aseton, rol-on, salyangoz kremi üretilerek satıldığı, ticari defter ve belgelerinde hammaddenin kullanım yerlerinin belli olduğu, inceleme elemanınca bu hususla ilgili herhangi bir bilgi ve belge istenilmediğinden inceleme aşamasında açıklama getirilemediği, öte yandan parfüm imalatı olmadığı gibi, satılan parfümlerin satış bedelinden dökme alış bedelinin çıkarılması suretiyle vergi matrahının hesaplanamayacağı, zira dökme olarak alınan parfümün alış fiyatı ve şişelenmiş halde satış fiyatı arasında ciddi bir kâr marjı bulunduğu, bu nedenlerle tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı; davalı idarece ise kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflara savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz isteminin reddi ile kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasının onanması gerektiği; davacının, kararın redde ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince, dava konusu işleme dayanak alınan vergi inceleme raporunda, davacının aynı zamanda imalatçı olduğu iddiasına yer verilmesine rağmen bu hususla ilgili olarak hiçbir tespit ve değerlendirme yapılmadığı, iddia edilen imalatın nerede ve ne şekilde yapılmış olabileceğine dair bir tespitte bulunulmadığı anlaşıldığından eksik ve yetersiz inceleme neticesi tesis edildiği anlaşılan resen özel tüketim vergisi tarh edilmesi ve vergi ziyaı cezası kesilmesi işleminde hukuka uyarlık görülmemiş olup, bu nedenle davacının temyiz isteminin kabul edilerek kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2013 Ocak ila Aralık dönemlerindeki iş ve işlemlerinin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli IV sayılı liste yönünden sınırlı incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile; davacının parfüm kozmetik ürünleri ve kolonya toptan ticareti (ıtriyat dahil) faaliyetiyle iştigal ettiği, 2013 yılı anılan dönemlerinde dökme olarak satın aldığı, sadece şişeleyerek ve ambalajlayarak 2.798.933,31 TL’lık yurt içi parfüm satışı gerçekleştirdiğini ileri sürdüğü, buna mukabil dökme olarak özel tüketim vergisini ödemek suretiyle satın aldığı parfümler için 273.523,58 TL ödediği; bu durumda 2.525.409,73 TL’lık parfüm satışı karşılığı eşya için özel tüketim vergisi beyan edilmediği ve ödenmediğinin anlaşıldığı, 704.653,00 TL’lik hammadde alışı olduğu halde hammadde satışının da bulunmaması nedeniyle davacının kendisinin de parfüm imal ettiği ve teslim ettiği halde özel tüketim vergisi beyanında bulunmadığı, özel tüketim vergisi ödemediği ve düzenlediği belgelerde ve faturalarda bu hususa yer vermediğinden bahisle tarhiyat önerilmesi üzerine, satışı yapılan parfüm tutarından, alışı yapılan dökme parfüm tutarının çıkarılması sonucu bulunan farkın matrah kabul edilmesi suretiyle 2013 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen tek kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır; aynı Kanun'un 30. maddesinde öngörülen re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi, 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir. Bu bağlamda, re'sen vergi tarh edilirken, beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir. Türk vergi sisteminde gerçek gelirin vergilendirilmesi esas olup, varsayım ya da kanaate dayalı olarak vergilendirme yapılamaz.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Verginin konusu" başlıklı 1. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanlar ile, (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu; yine anılan Kanun'un 4. maddesinin 1.fıkrasının (a) bendi uyarınca, (IV) sayılı listedeki malları imal veya ithal edenler ile özel tüketim vergisi uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler verginin mükellefi olarak tanımlanmış ve aynı Kanun'un 11. maddesinin 3. fıkrasında (IV) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahının teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan kararın, özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Kararın, re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Davacı hakkında tesis edilen işleme dayanak alınan vergi inceleme raporunda, davacının satışını gerçekleştirdiği parfümlerin sadece toptan pazarlamasını yapmadığı aynı zamanda parfümleri imal edip teslimini gerçekleştirdiği belirtilmesine yani davacının aynı zamanda imalatçı olduğu iddiasına dayanılmasına rağmen, bu hususla ilgili olarak rapor içeriğinde bir değerlendirmeye yer verilmediği, davacının iş yerinde parfüm imal etmeye uygun koşulların mevcut olup olmadığı yönünde bir tespitte bulunulmadığı anlaşılmaktadır. Davacının 2.798.933,31 TL'lık parfüm satışı tutarından 273.523,58-TL'lık özel tüketim vergisini ödemek suretiyle satın aldığı dökme parfüm tutarını mahsup ederek kalan 2.525.409,73-TL'lık satışa konu parfümün hem imalatçısı hem de satıcısı olduğu sonucuna ulaşılması, davacının satın aldığı ham maddelerin kullanım yerinin araştırılmaması, ham madde alışının olmasına rağmen satışının olmamasının da imalat yaptığı sonucuna bağlanması, varsayım ve kanaate dayalı tespitlerle vergileme yapılmasını önlemeye yönelik olarak düzenlenmiş olan vergi incelemesinin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin her türlü araştırma ve inceleme yapılarak somut verilerle ortaya konulmasını zorunlu kılan düzenlemelerine aykırılık teşkil etmektedir.
Bu nedenle, olayda re’sen tarhiyat nedenlerinin bulunduğunu, yasal defter ve belgelerdeki bilgilerin doğru olmadığını iddia eden idarece, tarh işlemi yapılırken dayanılan sebeplerin gösterilmesi, gösterdiği sebeplerin gerçek ve hukuka uygun olduğunun da ispatlanması zorunlu olduğundan, eksik ve yetersiz inceleme neticesi tesis edildiği anlaşılan dava konusu işlemin anılan kısmında hukuka uyarlık, temyize konu kararın bu hüküm fıkrasında da isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA;
3. Kararın, davanın reddine dair hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 05/05/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı tarafın temyiz dilekçesinde ileri sürülen, satın aldığı esans hammaddesi ile farklı eşyalar ürettiği yolundaki iddiaları tevsik eden belgelerin (fatura v.s.) dosyaya sunulmadığı görülmektedir. Bu bağlamda, vergi inceleme raporunda tespit edilen hususların gerçekliği konusunda aksi ispat edilemediğinden, mahkeme kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden, davacının temyiz isteminin reddi ile kararın anılan hüküm fıkrasının onanması gerektiği;
Davalı idarenin özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlandığı ve davacının düzenlediği fatura ve belgelerde satışını gerçekleştirdiği parfümlere ait özel tüketim vergisini göstermediği anlaşıldığından davacı hakkında anılan madde kapsamında ceza kesilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı, bu nedenle davalı idarenin temyiz isteminin kabul edilerek özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu, davacı adına 2013 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına yönelik davanın reddine, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının ise iptaline dair mahkeme kararına yönelik istinaf başvurularını reddeden istinaf dairesi kararının bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi usul Kanunu'nun 3. maddesinde açıkça iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa yüklenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından 2013 Ocak ila Aralık dönemlerinde dökme olarak özel tüketim vergisini ödemek suretiyle satın aldığı, sadece şişeleme ve ambalajlama yaptığını ileri sürdüğü parfümlerin 273.523,58 TL tutarında olduğu anlaşılmaktadır. Davacı tarafça söz konusu parfümün anılan dönemde 2.798.933,31 TL tutarında satışa konu edildiği iddia edilmekte olup, maliyetin yaklaşık on katından da fazla %1000 bir kârlılıkla satış yapıldığı yolundaki bu iddianın iktisadi ve ticari icaplarla uyuşmadığı açıktır. Bu nedenle, istinaf vergi dava dairesince öncelikle satın alınan dökme parfümün normal ticari icaplara göre hangi kârlılıkta satılabileceğinin ilgili kuruluşlardan sorularak kârlılık oranının araştırılması ve buna göre belirlenen satış tutarının, davacının beyan ettiği parfüm satış tutarından düşülmesi suretiyle davacıdan önceki safhalarda özel tüketim vergisi ödendiği ispatlanamayan parfüm satış tutarının belirlenmesi gerekmektedir. Bu haliyle onanan cezalı tarhiyat, satış tutarından doğrudan dökme parfüm alış bedelinin düşülmesi suretiyle tespit edilen matraha dayandığından, özel tüketim vergisine tabi olmayan kâr marjına tekabül eden miktarın vergilendirilmesi sonucunu doğuracaktır.
Vergi inceleme raporunda alınan hammaddeden yola çıkılarak davacının imalatta bulunduğu yolundaki iddia ile birlikte davacının afaki kârlılık oranında satış yaptığı yolundaki iddiaları tarafların ispatlaması gereken ve her iki taraf üzerinde eşit kanıt yükü getiren iddialardır. Bu itibarla, yargı yerince re’sen araştırma ilkesi çerçevesinde taraflara ispat imkanı verilerek davacının tüm yasal defter ve belgeleri üzerinde gerekiyorsa bilirkişiyi marifetiyle inceleme yapılarak araştırılması, tarafların iddia ve cevaplarının değerlendirilmesi suretiyle vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya konulması gerekirken, eksik ve yetersiz inceleme neticesinde verildiği anlaşılan temyize konu kararın re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına yönelik davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmediğinden, davacının temyiz isteminin kabul edilerek anılan hüküm fıkrasının yukarıda belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile, Dairemiz bozma kararının gerekçesine katılmıyorum.