T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2488
Karar No : 2023/2183
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, asıl borçlu ... Büro Mak. Bilg. Tur. Kırt. Med. San. Tic. Ltd. Şti.'nin 2011 yılına ait borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davalı idarenin, davacı vekilinin yetkisiz olduğu yolundaki usule ilişkin itirazı yerinde görülmeyerek işin esasına geçildiği, 07/09/2005-28/12/2011 tarihleri arasında şirket ortağı olan davacının, şirketteki hisselerini noterde imzalanan 28/12/2011 tarihli limited şirket hisse devri sözleşmesi ile ... isimli kişiye devrettiği, hisse devrine ilişkin ilanın 09/01/2012 tarihli ve 7979 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlandığı, dava konusu ödeme emri içeriği 2011 yılına ait çeşitli vergi ve cezalara ilişkin borcun asıl borçlu şirket tarafından 18/10/2016 ve 25/11/2016 tarihli dilekçelerle başvurulması üzerine 6736 sayılı Kanun uyarınca yapılandırıldığı ve borcun ödenmemesi üzerine tecil dosyasının iptaliyle 2017 yılı içerisinde şirket hakkında ödeme emirleri düzenlenerek tebliğ edildiği, şirketten tahsil edilemeyen ilgili döneme ilişkin amme alacağının şirket ortağı sıfatıyla davacıdan tahsili için dava konusu ödeme emrinin düzenlendiğinin görüldüğü, bazı alacakların yeniden yapılandırılmasını düzenleyen yasalar kapsamında gerçekleştirilen başvurular sonucu borcun tutarı, vadesi, dönemi ve ödenmemesi halinde sorumlu tutulacak kişinin değiştiği, bir başka ifadeyle borcun artık nitelik değiştirdiği kabul edildiğinden eski borcun sona erdiği, yeni bir borç doğduğu, eski borçlunun sorumluluğunun da ortadan kalktığı, yenilenen borcun ödenmemesi halinde ise asıl borçlu şirkete, şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunda da yapılandırma ve vade tarihlerinde asıl borçlu şirketin temsilcisi ve ortağına yönelinmesi gerektiği, bu durumda, davacı adına düzenlenen ödeme emri içeriği vergi borçlarının davacının şirket ortaklığının devam ettiği tarihlere ilişkin olduğu görülse de, ... Büro Mak. Bilgi. Tur. Kırt. Med. San. Tic. Ltd. Şti.'nin kesinleşmiş tüm vergi borçlarının 6736 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanmak suretiyle yeniden yapılandırılıp taksitlendirildiği ve bu haliyle asıl amme borçlusu şirketin vergi borçlarının yapılandırma sonucu taksitlendirilip ödenmeyen yeni bir borca dönüştüğü, öte yandan şirket ortağı sıfatıyla adına ödeme emri düzenlenen davacının, 28/12/2011 tarihli hisse devir sözleşmesine istinaden şirket ortaklığının son bulduğu ve yapılandırma tarihinde de davacının şirket ortağı sıfatı bulunmadığı anlaşıldığından ve yapılandırma tarihinde asıl borçlu şirketle ilişkisi bulunmayan ve yapılandırma sonrası yeni borca dönüşen amme alacağından sorumlu tutulamayacağından dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı idarenin, davacı vekilinin yetkisiz olduğuna ilişkin istinaf başvurusu yönünden, Avukatlık Kanunu'nun 14. maddesinin 3. fıkrasındaki hükmün kanunun amacını aşacak şekilde kapsamının genişletilerek Gelir İdaresi Başkanlığı'na bağlı ülke çapındaki tüm vergi dairesi başkanlıklarına uygulanması halinin Anayasada düzenlenen çalışma ve sözleşme hürriyetinin ölçüsüz şekilde sınırlandırılması sonucunu doğuracağı, bu durumda, ... Vergi Dairesi Başkanlığı'nda görev yapmakta iken 23/06/2017 tarihinde görevinden ayrılan ... Barosu'na kayıtlı Av. ...'a davacı tarafından Ankara 51. Noterliği'nde ... tarih ve ... yevmiye numarası ile verilen vekaletnameye istinaden .. Büro Makinaları Bilgisayar Turizm Kırtasiye Medikal Taahhüt Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada, davacı vekili Av. ...'ın davacıyı temsile yetkili olduğu, istinaf başvurusuna konu ödeme emri yönünden ise asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyen amme alacağının tahsili için borcun vade tarihindeki şirket ortaklarının takibi gerekeceğinden ve davacının şirketteki hisselerini 28/12/2011 tarihinde devrettiği hususu göz önünde bulundurulduğunda, devir sonrası tahakkuk ettirilen borçlardan davacının sorumlu tutulması suretiyle düzenlenen ödeme emrinde yasal isabet görülmediği sonucuna varılmıştır. İstinaf başvurusu belirtilen gerekçelerle reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı vekilinin yetkisiyle ilgili usule ilişkin itirazlarının devam ettiği, davacının ortak sıfatıyla ödeme emri içeriği borçtan sorumlu olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 54. maddesinde, ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının tahsil dairesince cebren tahsil olunacağı; 55. maddesinde, amme alacağını vâdesinde ödemeyenlere 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı; 58. maddesinde de, kendisine ödeme emri tebliğ edilen şahsın böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı iddiası ile tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde itirazda bulunabileceği (dava açabileceği) hükümlerine yer verilmiştir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Limited şirketlerin amme borçları" başlıklı 35. maddesinin 1. fıkrasında, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tâbi tutulacakları düzenlenmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; kamu alacaklarının tahsili için, asıl borçlu şirket adına takip yollarının tüketilerek kamu alacağının kesinleşmesinin ardından, limited şirketin vergi borcunun öncelikle şirketin mal varlığından tahsiline çalışılması, yapılacak malvarlığı araştırması sonucunda şirketten kısmen veya tamamen tahsil olanağı kalmadığının somut bir şekilde ortaya konulması hâlinde ise şirketin kanuni temsilci ve ortaklarından tahsili yoluna gidilmesi, adına ödeme emri düzenlenecek kişinin borcun ilişkin olduğu dönemde şirket ortağı olması gerektiği anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, 07/09/2005-28/12/2011 tarihleri arasında, ödeme emri içeriği borcun gerçekleştiği dönemi de kapsayacak şekilde şirket ortağı olduğu anlaşılan davacının, asıl borçlu şirket tarafından 18/10/2016 ve 25/11/2016 tarihli dilekçelerle başvurularak 6736 sayılı Kanun uyarınca yapılandırılan ve borcun ödenmemesi üzerine yapılandırma işleminin iptaliyle, 2017 yılı içerisinde şirket hakkında tekrar ödeme emirleri düzenlenerek tebliğ edildikten sonra şirketten tahsil edilemeyen, ilgili döneme ilişkin amme alacağının şirket ortağı sıfatıyla tahsili için adına düzenlenen, dava konusu ödeme emri içeriği borçtan sorumlu olması gerektiğinden, aksi gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Bakılmakta olan davada, Vergi Dava Dairesince, ilk derece mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş ve istinaf istemi, kararın gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf denetimi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanımıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine tanınmamıştır. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden farklıdır. Kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.