T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2533
Karar No : 2023/2566
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Tütün Mamulleri Pazarlama Anonim Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2017/2 dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, gecikme faizi ve damga vergisi ile vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı tarafından, hakkında olumsuz tespitler bulunduğu belirtilen ... Tütün Mamülleri Pazarlama Anonim Şirketi tarafından firmaları adına düzenlenen faturalar nedeniyle özel esaslar listesine dahil edilmemek için 2017/2 döneminde indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin indirimden çıkarıldığı ve ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamelerinin verildiği, bu beyannamede yer alan ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle adına katma değer vergisi, damga vergisi ve gecikme faizi tahakkuklarının yapıldığı olayda, sahte fatura kullandığı yolunda davacı nezdinde herhangi bir inceleme bulunmaması karşısında, sahte fatura kullanıcısı olarak değerlendirilip olumsuz mükellefler listesine alınmama ve katma değer vergisi iadelerinde sorun yaşamama adına ihtirazi kayıtlı olarak verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergi ziyaı cezalı vergiler ve hesaplanan gecikme faizinde hukuka uygunluk görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine konu faturaları düzenleyen Bayrampaşa Vergi Dairesi mükellefi ... Tütün Mamulleri Pazarlama Anonim Şirketi hakkında düzenlenmiş olan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitlerin değerlendirilmesinden halen faaliyetine devam eden adı geçen firma hakkında çeşitli tarihlerde yapılan yoklamalarda yer alan tespitlerin olumsuz olmayışı, 2016 ve 2017 yılları beyannamelerinin verilmiş olması, alıcılar nezdindeki tespitlerin mükellef aleyhine olumsuz hususlar oluşturabilecek yeterlilikte olmayışı, 2016 yılı Bs analizinin örtüşmesi, 2017 yılındaki Bs analizinin çok büyük farklar oluşturmaması gibi hususlar değerlendirildiğinde adı geçen firmanın davacıya düzenlemiş olduğu faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğunun söylenemeyeceği, dolayısıyla davacının mal alımında bulunduğu firma ilgili somut tespitler içermeyen verilerden hareketle mal ve hizmet alımlarının gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşılarak ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri ile tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, damga vergisi ve gecikme faizi ile tahakkuka bağlı olarak 213 sayılı Yasa'nın 341.maddesi uyarınca kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk görülmediği sonucuna varılmıştır. Davalı idarenin istinaf başvurusunun belirtilen gerekçelerle reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre; uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının mal alımında bulunduğu Bayrampaşa Vergi Dairesi mükellefi ... Tütün Mamulleri Pazarlama Anonim Şirketi hakkında düzenlenmiş olan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda, "tütün ürünlerinin toptan ticaretiyle halen faaliyet gösteren mükellefin, 2016 yılı hesap dönemine ait yevmiye defteri ve envanter defterine ait tasdik bilgilerine ulaşıldığı ancak 2017 hesap dönemine ait defter tasdik bilgisine ulaşılamadığı, tek ortağı ve yöneticisi ...'nun başka şirketlerde ortaklığı bulunduğu ve bu şirketler hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporları bulunduğu, mükellefin tütün satışı ile ilgili yasal izni olmadığının Tütün ve Alkol Piyasası Denetleme Kurumu'nun resmi sitesindeki satıcı sorgulamasından görüldüğü, ödenmesi gereken 105.974 TL vergi borcu bulunduğu, 11/03/2016 tarihli yoklamada iş yerinin kiralık ve 30 m2 civarında olduğu, kira sözleşmesinin yoklama anında ibraz edilemediği, aynı adreste başka mükellefin de faaliyette bulunduğu, 1 adet masa ve 3 koltuğu olduğu, adreste emtia olmadığı ve ofis olarak kullanıldığı, son muhtasar beyannamesinde ve tespit anında çalışan işçi olmadığı, ödeme kaydedici cihazı ve pos cihazı olmadığı, "… Mah. … Cad. No:…/… Bayrampaşa/ İSTANBUL" adresinde 28/02/2017 tarihli nakil işe başlama yoklamasında kirası aylık 600,00 TL olan iş yerinin 30 m2 civarında olduğu, 2 adet masa, 1 adet yazıcı, 1 adet bilgisayar, 6 adet sandalye, 1 adet fotokopi makinası olduğu, merkezde kayıtlı olan veya tespit edilen ödeme kaydedici cihaz ve pos cihazı olmadığı, 08/06/2017 tarihinde yapılan yoklamada aylık kirası 600,00 TL olan iş yerinde tespit anında asgari ücretli çalışan 1 kişi ve 2 adet masa, 6 adet sandalye, 1 adet bilgisayar, 2 adet yazıcı bulunduğu, 03/08/2017 tarihli yoklamada 600,00 TL kirası olan işyerinde 2 sigortalı çalışanı olduğu, emtiası olmadığı, 2 adet masa, 1 adet bilgisayar, 1 adet bilgisayar yazıcı olduğu, 2016 ve 2017 yılları katma değer vergisi beyannamelerini verdiği, 2016 yılı muhtasar beyannamelerini verdiği ve hiç işçisi olmadığının görüldüğü, 2017 yılı 2.ve 3. dönem muhtasar beyannamelerinde 2 çalışanı görüldüğü, 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesini verdiği, 2017 yılı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyanname verme süresi henüz gelmediğinden rapor alınamadığı, 2016 ve 2017 yılları kurum geçici vergi beyannamelerinin verildiği, 2016 yılında yapılan Ba analizine göre 357 belge karşılığı katma değer vergisi hariç 171.501.534,00 TL mal ve hizmet aldığı, 2017 yılı Ba analizine göre 218 adet belge karşılığı, katma değer vergisi hariç 156.491.053,00 TL mal ve hizmet aldığı, diğer mükelleflerce mükellefe 91 adet belge verildiği, 74.688.228,00 TL tutarında satış bildirildiği, … ve …'in toplamda 89 adet belge için 42.620.828,00+272.196,00=42.621.100,2 TL (kdv hariç) mükellefe verdiklerine dair bildirimde bulunmadıkları, 2016 yılı için yapılan Bs analizinde 351 belge için KDV hariç 171.551.391,00 TL tutar verildiği, bu tutarın ve belge sayısının mükelleften belge aldığını bildiren mükelleflerinin aldığı tutarla örtüştüğü, 2017 yılı Bs analizinin yapılmasından 210 belge karşılığı KDV hariç mükellefin 156.729.331,00 TL mal ve hizmet verdiği, karşılık olarak mükelleften toplam 56 adet belge karşılığı 34.441.487,00 TLlik mal ve hizmet alındığının bildirildiği, mükelleften mal alan … Tütün Mamulleri İç ve Dış Tic. AŞ.nezdinde yapılan karşıt incelemede, ... Tütün Mamulleri Pazarlama AŞ ile toptan sigara alım satımı gerçekleştirildiği, her yılbaşında alış ve satışlarla ilgili sözleşme yaptığı, taraflarca teminat mektupları verildiği, faturalarda yer alan malların gerçekten alındığı, malların satıcı firma tarafından kargo ile gönderildiği, ödemenin genellikle çek ve havale ile yapıldığı, 2016 yılına ait borçların henüz ödenmediğinin belirtildiği hususlarına yer verilmiştir.
Yukarıda aktarılan tespitlerin bir bütün olarak değerlendirilmesinden; mükellefin tütün satışı ile ilgili yasal izni olmadığının Tütün ve Alkol Piyasası Denetleme Kurumu'nun resmi sitesindeki satıcı sorgulamasından görüldüğü, defter ve belgelerinin ibraz edilmediği, tek ortağı ve yöneticisi ...'nun başka şirketlerde ortaklığı bulunduğu ve bu şirketler hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporları bulunduğu, yoklamalarda yer verilen ciro ya da hasılat tutarlarını gerçekleştirebilecek iş yeri, şube, demirbaş ve deposunun olmaması, aracının bulunmaması, yapılan yoklamalarda hiç bir zaman emtiaya rastlanılmamış olması, 2017 yılı Bs analizinden 210 belge karşılığı KDV hariç 156.729.331,00 TL mal ve hizmet satışı yapıldığı bildirilmesine rağmen, karşılık Ba formlarında mükelleften toplam 56 adet belge karşılığı 34.441.487,00 TL mal ve hizmet alındığının bildirildiği tespitleri değerlendirildiğinde adı geçen mükelleflin davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, kararda isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Bakılmakta olan davada, Vergi Dava Dairesince, ilk derece mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş ve istinaf istemi, kararın gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.