T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2722
Karar No : 2023/2671
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul alım satımında bulunarak ticari kazanç elde ettiğinden bahisle sevk edildiği takdir komisyonu kararına istinaden 2015/1 dönemine ilişkin re'sen tarh edilen tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararda; dava konusu katma değer vergisi tarhiyatının hukuka uygunluğu irdelenirken öncelikle davacı tarafından gayrimenkul alım satımında bulunarak ticari kazanç elde edilip edilmediği tespitinin gerektiği, 2015 yılına ilişkin gelir ve geçici vergi tarhiyatlarının kaldırılması istemiyle Mahkemenin E:... esasına kayıtlı dava açıldığının görüldüğü, anılan dosyada yapılacak yargılamada gelir vergisi tarhiyatının hukuka uygunluğu irdelenirken davacının 2012 ila 2016 yıllarında gerçekleştirdiği gayrimenkul satış işlemleri dolayısıyla ticari kazanç elde edip etmediği öncelikli olarak tespit edileceğinden söz konusu davada verilecek hükmün işbu dava konusu katma değer vergisi tarhiyatını etkileyeceği, Mahkemenin E:... , K:... sayılı kararında; "satışların gelir sağlama amacına yönelik olarak yapıldığı ve davacının faaliyetinin ticari bir organizasyona dayalı bulunduğu tespit edilemediğinden ve ticari kazanç elde edebilmek için gayrimenkul satışından beklenen amacın olayda gerçekleştiğinden bahsedilemeyeceğinden, davacının ticari kazanç elde etmediği" sonucuna varıldığı, bu durumda ticari kazanç kapsamında değerlendirilemeyen satış işlemlerinin katma değer vergisine tabi olması mümkün bulunmadığı ve vergiyi doğuran olay gerçekleşmediğinden dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden hesaplanacağı, 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4. maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği, dolayısıyla gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğunun devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı edinimde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Mezkur maddeler ile Danıştayın konuya bakışının birlikte tetkikinden, gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesinin söz konusu faaliyetin devamlılık gösterip göstermediğine bağlandığı, alım satım işinin ticari bir organizasyon içerisinde yapılması durumunda tek bir satış dahi olsa o satışın ticari bir faaliyetin unsuru sayılacağında kuşku olmayacağı, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarıyla açık ve belirgin olmadığı durumlarda faaliyetin ticari amaçla ve devamlılık içerisinde yapıldığını belirleyen en objektif ölçünün muamelenin sayısı olacağı, gayrimenkul alım satımında devamlılık mevcut ise maddi ve şekli bir ticari organizasyonun yokluğunun ticari faaliyetin devamlılığını etkilemeyeceği, bu durumda taşınmaz satış işleminin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükümlülüğünün mükellefe ait olacağı görülmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; Veraset ve Harçlar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 13/04/2017 tarih ve 2024575 sayılı yazısında; "ödevli tarafından 2012 takvim yılında yapılan taşınmaz satışı hususunda vergi kanunları yönünden herhangi bir vergi ziyaına sebebiyet verilmemesi bakımından konu hakkına gerekli araştırma yapılmasının" talep edilmesi üzerine bilgi almak için davacının bilinen adresine bilgi ve belge isteme yazısının gönderildiği ancak adresin kapalı olması sebebiyle görüşme mektubu bırakıldığı, davacı tarafından mektuba riayet edilmediğinden tebligat yapılamadığı, mezkur yazının iadeli taahhütlü posta yoluyla tekrar gönderildiği ancak yine adresin kapalı olması sebebiyle tebligatın yapılamadığı, bunun üzerine davacı hakkında ... tarih ve E... sayılı "Ticari Kazanç Yönünden Takdire Sevk" konulu yazı yazıldığı, söz konusu yazıda; Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sistemine aktarılan E-VDO "Tapu Sicil Müdürlükleri 1 Nolu Form" bilgilerinden ödevlinin 2012 yılında 1, 2013 yılında 3, 2014 yılında 1, 2015 yılında 4, 2016 yılında 2 olmak üzere 2012 ila 2016 yıllarında toplam 11 adet gayrimenkul satışı yapıldığının tespit edildiği, gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinde "devamlılık", "satışın hangi amaçla yapıldığı" ve "ticari organizasyon varlığı" unsurlarının belirleyici olduğu, ödevli ile herhangi bir irtibat kurulamadığından tespit edilen satışların ticari bir organizasyon içinde yapılıp yapılmadığı belirlenemediği gibi hangi amaçla yapıldığının da belirlenemediği ve alım/satım işlemlerinde devamlılık olduğu hususu dikkate alınarak elde edilen kazancın ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi gerektiği kanaatine ulaşılarak vergi dairesi yetki alanı içinde ödevli adına kayıtlı herhangi bir mükellefiyet kaydı bulunmadığından ... için 01/01/2012 açılış tarihi 31/12/2016 kapanış tarihi esas alınmak üzere ticari kazanç yönünden değerlendirilerek gelir vergisi, gelir geçici vergisi ve katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesis edilerek 2012, 2013, 2014, 2015 ve 2016 dönemleri gelir vergisi, gelir geçici vergisi ve katma değer vergisi matrahının takdiri için takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonunca 03/11/2017 tarihinde alınan kararla; Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... tarih ve ... sayılı yazısı ile mükellefin 2015/Ocak ayında sattığı taşınmazların bedellerinin 1 nolu tapu sicil formları dikkate alınarak vergiye tabi matrahın belirlendiği, belirlenen matrah üzerinden de davacı adına 2015/1 dönemine ilişkin katma değer vergisi tarh edildiği ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir buçuk kat oranında vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat ve tespitler bir arada değerlendirildiğinde, ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarıyla açık ve belirgin olmadığı durumda faaliyetin ticari amaçla ve devamlılık içerisinde yapıldığını belirleyen en objektif ölçünün muamelenin sayısı olacağı, taşınmaz alım-satımı faaliyetinde devamlılık unsuru bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım/satımı ile gerçekleşeceğinden, olayda devamlılık unsurunun oluştuğu, taşınmaz satış işlemlerinin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükümlülüğü üzerinde bulunan davacının taşınmaz satışlarını ticari amaçla değil de ortağı olduğu şirketin borçlarını ödemek amacıyla yaptığı iddiasını ispatlayıcı bilgi ve belgelerin dosyaya sunulmadığı görüldüğünden yapılan satışların ticari mahiyette olduğu anlaşıldığından aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Diğer taraftan, Vergi Dava Dairesince verilecek kararda matrahın bulunuşu, satışlara konu taşınmazların net konut alanının 150 m² altında olup olmadığı ile tekerrür hükümlerinin uygulamasına ilişkin de bir değerlendirme yapılacağı tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden; Veraset ve Harçlar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... tarih ve ... sayılı yazısında; "ödevli tarafından 2012 takvim yılında yapılan taşınmaz satışı hususunda vergi kanunları yönünden herhangi bir vergi ziyaına sebebiyet verilmemesi bakımından konu hakkına gerekli araştırma yapılmasının" talep edilmesi üzerine bilgi almak için davacının bilinen adresine bilgi ve belge isteme yazısının gönderildiği ancak adresin kapalı olması sebebiyle görüşme mektubu bırakıldığı, davacı tarafından mektuba riayet edilmediğinden tebligat yapılamadığı, mezkur yazının iadeli taahhütlü posta yoluyla tekrar gönderildiği ancak yine adresin kapalı olması sebebiyle tebligatın yapılamadığı, bunun üzerine davacı hakkında ... tarih ve E... sayılı "Ticari Kazanç Yönünden Takdire Sevk" konulu yazı yazıldığı, söz konusu yazıda; Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sistemine aktarılan E-VDO "Tapu Sicil Müdürlükleri 1 Nolu Form" bilgilerinden ödevlinin 2012 yılında 1, 2013 yılında 3, 2014 yılında 1, 2015 yılında 4, 2016 yılında 2 olmak üzere 2012 ila 2016 yıllarında toplam 11 adet gayrimenkul satışı bulunduğunun görüldüğü, gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinde "devamlılık", "satışın hangi amaçla yapıldığı" ve "ticari organizasyon varlığı" unsurlarının belirleyici olduğu, ödevli ile herhangi bir irtibat kurulamadığından tespit edilen satışların ticari bir organizasyon içinde yapılıp yapılmadığı belirlenemediği gibi hangi amaçla yapıldığının da belirlenemediği ve alım-satım işlemlerinde devamlılık olduğu hususu dikkate alınarak elde edilen kazancın ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi gerektiğine ulaşılarak vergi dairesi yetki alanı içinde ödevli adına kayıtlı herhangi bir mükellefiyet kaydı bulunmadığından ... için 01/01/2012 açılış tarihi 31/12/2016 kapanış tarihi esas alınmak üzere ticari kazanç yönünden değerlendirilerek gelir vergisi, gelir geçici vergisi ve katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesis edilmesi ve 2012, 2013, 2014, 2015 ve 2016 dönemleri gelir vergisi, gelir geçici vergisi ve katma değer vergisi matrahının takdir komisyonuna sevk edilmesi için işbu tutanağın ve mevcut donelerin 1. Vergilendirme Servisine gönderilmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine davacı adına ticari kazanç yönünden mükellefiyet kaydı açılarak, elde ettiği ticari kazancın tespiti bakımından 02/11/2017 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonunca 03/11/2017 tarihinde alınan kararla; Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... tarih ve ... sayılı yazısı ile mükellefin 2015/Ocak ayında sattığı taşınmazların bedellerinin 1 nolu tapu sicil formlarından tespit edilmesi üzerine vergiye tabi matrahın belirlendiği, belirlenen matrah üzerinden de davacı adına 2015/1 dönemine ilişkin katma değer vergisi tarh edildiği ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir buçuk kat oranında vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.
Davacı tarafından dava dilekçesinde öne sürülen, gayrimenkullerin satışının ortağı olduğu şirketin borçlarını ve işçilerin kıdem tazminatını ödemek amacıyla yapıldığı, bu satışlarda ticari kazanç amacı güdülmediği, satışların şirket borçlarının ödenmesinde kullanıldığı, gayrimenkullerin 150 m²'nin altında olduğu ve %18 KDV oranı hesaplanmasının uygun olmadığı iddialarına yönelik gerekli inceleme ve araştırma yapılarak karar verilmesi gerekirken, eksik inceleme ve değerlendirme yapıldığı gerekçesiyle temyize konu kararın bozulması gerektiği görüşüyle, çoğunluk kararına katılmıyoruz.