T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2751
Karar No : 2022/4589
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, takdir komisyonu kararına istinaden tarh edilen 2009 yılı kurumlar vergisi ve 2009/1-3, 4-6, 10-12 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin 5904 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen 9. fıkrasının 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe girdiği dikkate alındığında bu hükmün ihtilafa konu 2009/1-3, 4-6 dönemleri kurum geçici vergisi tarhiyatlarına ve 2009 yılı kurumlar vergisinin mezkur dönemlere isabet eden kısmına geçmişe dönük olarak uygulanamayacağı açık olduğundan ve tasfiyesi tamamlanmış şirketlerin 03/07/2009 tarihinden önceki dönemlere ait vergi borcundan kanuni temsilcilerin sorumlu tutulmasına olanak bulunmadığından, kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın mezkur kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı; 2009/10-12 dönemi vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergisi ve bu kısımdan kaynaklanan 2009 yılı kurumlar vergisine ilişkin kısmı yönünden, tasfiyesi tamamlanan … Moda Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin mal ve hizmet alımında bulunduğu … hakkında yapılan tespitlerden düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı, ancak, Mahkemelerinin 27/12/2019 tarihli ara kararına istinaden dosyaya ibraz edilen şirketin 2009/10-12 dönemi kurum geçici vergisi beyannamesine göre, ilgili dönemde şirket tarafından 40.838,44 TL zarar beyan edildiği, yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde ise 60.805,38 TL zarar beyan edildiği, 2010 yılına devreden 41.642,37 TL zarar beyanının bulunduğu görüldüğünden, …'dan alınan ve kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılan 8.056,13 TL ihtilaflı dönemde şirketin kurum geçici vergisi ve kurumlar vergisi matrahına ilave edilse bile ödenecek kurumlar vergisi çıkmadığından, dava konusu 2009/10-12 dönemi vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergisi ve bu kısımdan kaynaklanan kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, aleyhe olan kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 06/07/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına, takdir komisyonu kararına istinaden tarh edilen 2009 yılı kurumlar vergisi ve 2009/1-3, 4-6, 10-12 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ''Kanuni Temsilcilerin Ödevi'' başlıklı 10. maddesinde tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, bu hükmün Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmayacağı hüküm altına alınmıştır.
7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin 5.fıkrasına eklenmeden önceki 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile eklenen 9. fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları; geçici 6. maddesinde ise, "Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrası hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmaz" hükmü yer almaktadır.
Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde; olay tarihinde öncelikle kanuni temsilcilerin sorumluluğunun Vergi Usul Kanunu’nda, tasfiye memurlarının sorumluluğunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlendiği; kanuni temsilciler yönünden: tüzel kişilere vergi kanunları ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarının kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği (Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararında benzer bir yorumda bulunmaktadır: "213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir.”), dolayısıyla tasfiye edilmiş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yapılacak takibatların (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarının kendisine yüklediği ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adına gerçekleştirileceği, tasfiye memurları yönünden; tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunları gereğince ortaya çıkacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapılacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarının sorumlu tutulduğu, ancak hem kanuni temsilcilere hem tasfiye memurlarına bu ödevleri yerine getirdiğini ispat etmeleri şartıyla sorumluluktan kurtulma fırsatı verildiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren mükelleflerle ilgili tarh zamanaşımı süresi içerisinde yapılacak tarhiyatların Vergi Usul Kanunu gereğince kanuni temsilci, tasfiye dönemine ilişkin yapılacak tarhiyatlarda ise mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 34 ve 35. maddeleri ile 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesi çerçevesinde tasfiye memurları adına yapılması gerekmektedir.
Bu konuda oluşabilecek tereddütleri açıklığa kavuşturmak amacıyla 5520 sayılı Kanun’a 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile 9. fıkra eklenmekle birlikte bu fıkranın yürürlük tarihinden önce yapılan tarhiyatlarla ilgili bu kez başka bir tereddüdün (yürürlük tarihinden önce yapılan tarhiyatların durumu) oluşmasını engellemek üzere 5904 sayılı Kanun’un 7. maddesi ile geçici 6. madde eklenmiş ve bu maddelerin yürürlüğünden önce yapılmış tarhiyatlar güvence altına alınmıştır. Ayrıca, anılan fıkra ile açıklığa kavuşturulan hususun bu maddenin yürürlük tarihinden sonraki dönemler için yapılacak tarhiyatları değil yürürlük tarihinden sonra yapılacak tarhiyatlara müştemil olduğu izahtan varestedir.
Bu durumda, tarhı öngörülen vergi ve cezanın tasfiye dönemi öncesi kanuni temsilci olduğu ihtilafsız davacı adına düzenlenerek tebliğ edilmesinde hukuka aykırılık, davayı belirtilen gerekçeler ile kabul eden mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, tasfiyesi tamamlanan şirketin tasfiye öncesi dönemle ilgili kanuni temsilci adına tarhiyata muhatap alınmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte mahkemece tarhiyatın esası hakkında karar verilmesi gerektiğinden davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY:
Davacı adına, takdir komisyonu kararına istinaden tarh edilen 2009 yılı kurumlar vergisi ve 2009/1-3, 4-6, 10-12 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda tasfiye; ''Tüzel kişiliği haiz şirketlerin fesih ve infisahı üzerine, şirket mevcutlarının, alacaklarının ve borçlarının tayin ve tespiti ile alacaklarının tahsil, mevcutların nakte tahvil edilerek, kanun ve ana sözleşme hükümlerine göre dağıtılmasını temin eden muamelelerdir.'' şeklinde tanımlanmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesinde de ''Kanuni Temsilcilerin Ödevi'' düzenlenmiş ve ''Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, bu hükmün Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmayacağı'' hükmüyle; hukuki varlığı sona erse de, bu durumun şirketin sona ermesinden önceki dönemlere ait vergiye ilişkin ödevlerden dolayı, o dönemde şirketi temsile yetkili olan kişi adına tarhiyat yapılabileceği ve tasfiye öncesi dönemle ilgili bu dönemde şirketi temsile yetkili kişilerin sorumluluğunun vergi alacağının ortadan kalkmasına kadar devam edeceğine, 6183 sayılı Kanun'un ilgili (55-58. maddeleri) hükümlerinde, vergi alacağının mükellef yada sorumlusundan tahsil edilebilmesi için, ödeme emrine konu alacağın tarh ve tahakkuk ettirilerek tebliğinden sonra ilgilisi tarafından, ya süresi içinde ödenmemesi veya itiraz edilmeyerek kesinleşmesi gerektiği belirtilerek; şirket kanuni temsilcisi veya temsilcilerinin şirket borcu nedeniyle takip edilebilmesi için usulüne uygun kesinleşmiş bir vergi borcunun bulunması, bu anlamda tüzel kişiliği tasfiyesi tamamlanarak sona eren bir şirketin, tasfiye dönemi öncesi vergi borcunun intikal ettiği kanuni temsilciden tahsili için de öncelikle, söz konusu döneme ilişkin verginin o dönemde temsilci olan kişi yada kişiler adına tarhedildikten sonra, VUK 34. maddesi uyarınca düzenlenecek ihbarnamenin ilgili kişiye tebliğ edilmesi gerektiğine açıklık getirilmiştir.
Esasen, gerek VUK ve gerekse 6183 sayılı Kanunda, Kanuni temsilcilerin kimler olduğu konusunda bir hüküm bulunmamakla birlikte, 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesi uygulamasına ilişkin 1 Seri No.lu Tahsilat Genel Tebliğinde konuya ilişkin olarak; 6183 sayılı Kanunun kamu borçlusu saydığı kanuni temsilcilerin kimler olduğu ve sorumluluklarının şekli Türk Medeni Kanunu, Borçlar Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili diğer mevzuatta belirlenmiştir. İlgili mevzuatta belirlenen tüzel kişiliği haiz kuruluşlar için ayrıca Ticaret Siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen ana sözleşmelerinde ve bu sözleşmelerde aynı usulle yapılan değişikliklerle belirlenen kanuni temsilciler, 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesi ile amme alacağının ödenmesinden de sorumlu tutulmuşlardır.
Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre, şirket tüzel kişilikleri, ticaret sicilinden silinmeleriyle sona eren bir şirketin, bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, bunun sonucu olarak da münfesih şirket adına tarh ve tahakkuk işlemleri ile ihbarname düzenlenmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak yukarıda zikredilen VUK'un 10. maddesinin son fıkrasında yer alan düzenlemeyle, tüzel kişiliği tasfiye edilmiş olanların kanuni temsilcilerinin tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ait sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağının hükme bağlanmış olması karşısında, kanuni temsilcinin bu borçlardan sorumluluğunun, şirket tüzel kişiliği sona erdikten sonra da devam edeceği açıktır.
Diğer taraftan, ihtilaflı dönemde yürürlükte bulunan bir nevi yukarıda zikredilen mevzuat ve özellikle de VUK'nun 10.maddesinin son fıkrası hükmünün tekrarı ve bu hükmü açıklar nitelikte düzenlenen Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesinde ise, tasfiyesi bitmiş şirketlerde 03/07/2009 tarihinden sonra yapılacak tarhiyatlarda, tarhiyatın muhatabının kim olacağı sorununa çözüm getirilmiş, tasfiyesi tamamlanarak ticaret sicilinden silinmiş, artık Türk Ticaret Kanunu’na göre temsil ve ceza kabiliyeti olmayan şirketlerin tasfiye öncesi dönemler ve tasfiye dönemleri için sonradan vergi incelemesine tabi tutulup tutulamayacağı, tutulmuş ve tarh edilecek vergi hesaplanmış ise bu verginin ilgili madde hükmünün yürürlüğe girmesinden önceki dönemler için yapılamayacağı dolayısıyla, terkin edileceği yolunda herhangi bir düzenleme de yapılmamıştır.
Kaldı ki; vergi alacağının nasıl ortadan kalkacağı, kanunda tadadi olarak sayılmış ve sadece sayılan (ödeme, uzlaşma, açılan dava sonunda lehe verilen karar neticesi dava konusu işlemin iptali, gerçek kişilerde ölüm, zamanaşımı, terkin, tarhiyattan vazgeçme vs.) bu hallerin vukuunda alacağın tarh ve tahakkuk ettirilmeyeceği, tarh ve tahakkuk ettirilen vergininde takipten terkin edileceği kurala bağlanmıştır.
Şu halde, tüzel kişiliği sona eren şirketin önceki dönemlere ilişkin vergi borcunun tüzel kişiliği sona ermekle birlikte kalkacağına dair bir düzenleme olmadığı gibi, borcun hali hazırda kalkmaması, kanuni temsilcinin tasfiye döneminden önceki borçlara ilişkin sorumluluğunun da devam etmesi, fakat şirket adına tarhiyat yapılmasının da hukuken imkan dahilinde bulunmaması ve bu nedenle tahsili içinde şirket hakkında takibin mümkün olmaması nedeniyle, tüzel kişiliği sona eren şirket borcunun, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinin son fıkrası kapsamında kanuni temsilcinin takibine gidilebilmesi için de; öncelikle tarhiyata dair ihbarnamenin kanuni temsilci adına düzenlenerek tebliğ edilmesine bağlı olduğundan, sözü edilen şirket borcunun bu şekilde tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden, tarhı öngörülen verginin tasfiye dönemi öncesi kanuni temsilci olduğu ihtilafsız davacı adına düzenlenerek tebliğ olunan vergi/ceza ihbarnamesine karşı açılan davayı, ''tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalardan, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi birine yapılabilmesi bu (17/9.maddenin) hükmün yürürlüğe girmesinden sonra tasfiye öncesi dönem sayılan zamanda doğan vergi ve ceza tarhiyatları için uygulanabileceği, ihtilaflı dönemin ise sözü edilen madde hükmünün yürürlük tarihinden önceki bir dönem olduğu'' gerekçesiyle kabul eden Mahkeme kararının bozulması istemli olarak temyiz edildiği anlaşılmaktadır.
Bilindiği üzere, Hukuk normları arasında çatışma, bir normun uygulanmasının diğer bir normu ihlal etmesi olarak tanımlanmakta ve Hukuk sistemlerinde iki norm arasında mantıksal çatışmadan bahsedebilmek için de bir normun uygulanabilmesinin diğerinin ihlali sonucunu doğurması gerekmekte ve normlar arası mantıksal çatışmanın varlığında da, hukukun temel ilkelerinden olan ''öncelikle sonraki tarihli normun genel norm olduğu durumlarda, özel normun uygulanması'' gerektiği kabul edilmekte, bir hükmün özel norm mu yoksa genel norm mu olduğu sorunu da, o hükmün kendi başına değil çatışdığı kabul edilen hükümle karşılaştırılarak o hükme ilişkin konum ve durumu değerlendirilerek özel hüküm veya genel norm olacağı sonucuna ulaşılmaktadır.
Yukarıda zikredilen değerlendirmeler kapsamında, VUK 10. maddesinin son fıkrası hükmünün KVK'nun 17/9. maddesi hükmüne nispetle özel norm niteliğinde olduğunu kabul etmek hukukun genel prensiplerine uygun olacaktır. Zira, VUK'nun 10. maddesi hükmü; salt ''kanuni temsilcilerin görev ve sorumluluklarını düzenlemekte ve bu görev ve sorumluluğun nasıl, ne zaman ve hangi hallerin vukuunda doğacağına" açıklık getirmektedir. KVK'nun 17/9. maddesi hükmü ise özel olarak kanuni temsilcilerin görev ve sorumluluğundan bahsetmemekte sadece tasfiye sonrası tasfiye dönemi ile tasfiye öncesi döneme ilişkin vergi ve cezaların ''müteselsilen sorumlu olmak üzere'' o dönemlerde tasfiye memuru veya kanuni temsilci olanlar adına ihbarname düzenleneceğini öngörmektedir.
Buna göre, VUK'nun 10. maddesi hükmünün öngördüğü husus, KVK'nun 17/9. maddesi hükmü olmasa dahi tasfiyesi tamamlanan şirketin tasfiye öncesi dönemle ilgili vergi borcuna ilişkin sorumluluğunun, o dönemde kanuni temsilci olan kişiden aranmasına imkan veren bir düzenleme olması hasebiyle, VUK'nun 10. maddesi hükmünün, KVK'nun 17/9. maddesi hükmüne nispetle özel norm niteliğinde olduğu, sözü edilen 17/9. maddenin esasen VUK'nun 10. maddesinin son fıkrasının tekrarından ibaret sayılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Olayda da, davacı adına, 213 sayılı VUK'nun 10. maddesinin son fıkrası hükmü gereği aynı yasanın 34. maddesine uygun düzenlenerek tebliğ edilen ihbarnamede yasal aykırılık bulunmadığı dolayısıyla dava konusu ihbarnamenin iptali istemli davalı vergi dairesine karşı açılan davanın belirtilen nedenlerle reddi gerekirken, kabulüne yönelik mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.