T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/282
Karar No : 2023/1111
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2013/2 ila 6 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile devreden indirilecek KDV tutarının düzeltilmesi sonucu yeniden düzenlenen KDV beyan tablosuna göre re'sen tarh edilen katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacıya fatura düzenleyen Güneşli Vergi Dairesi mükellefi ... hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin ise sahte fatura düzenlediği hususunu kanıtlamaya yeterli olmadığından yapılan cezalı tarhiyatın buna ilişkin kısmında hukuka uyarlık, Pendik Vergi Dairesi mükellefi ... Tekstil İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre, düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından adı geçen mükelleften alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatta ve ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca resen yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davada ... Vergi Mahkemesi ... tarih ve E:... , K:... sayılı karar ile ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca resen yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davada ise ... Vergi Mahkemesi ... tarih ve E:... , K:... sayılı karar ile cezalı tarhiyatlar yönünden davanın reddine karar verdikleri anlaşıldığından dava konusu cezalı tarhiyatların anılan vergi inceleme raporlarına göre oluşturulan yeni beyan tablosu dikkate alınarak yapılan kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusu yönünden ise; davacıya fatura düzenleyen Pendik Vergi Dairesi mükellefi ... Tekstil İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin ise sahte fatura düzenlediği hususunu kanıtlamaya yeterli olmadığından yapılan cezalı tarhiyatın buna ilişkin kısmında ve önceki tarihli vergi incelemeleriyle oluşan katma değer vergisi beyan tablolarının esas alınmasıyla belirleyici olması cari yıl için ayrıca re'sen tarhiyat sebebinin bulunması halinde geçerli olacağı, olayda da, hem vergi inceleme raporunda hem de vergi mahkemesi kararında, beyan tablosuna etkisi nedeniyle önceki inceleme raporları da değerlendirilip kısmen bunların etki ettiği tarhiyata yönelik hüküm kurulduğu ve bu kısmın reddedildiği, ... ve ... Tekstil İthalat ve İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından davacıya düzenlenmiş faturaların beyanlarından çıkarılması dolayısıyla bunlara ilişkin indirimlerin reddedilmesi suretiyle re'sen tarhiyat yapılması gerekmeyeceğinden, tarh sebepleri ortadan kalkacağından önceki vergi incelemeleri sonucu ortaya çıkan beyan tablolarının ne şekilde olduğunun önemi kalmayacağından bu sebebe dayalı olarak tarhiyat yapılamayacağı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kararın kısmen kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, temyiz isteminin kabulü ve Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı Pendik Vergi Dairesi'nin ... Tekstil İthalat ve İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; 16/01/2013 tarihinde belirli bir mala tahsis edilmemiş mağazalardaki bir başka ülkeyle yapılan toptan ticaret işiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/07/2013 tarihinde mükellefiyetinin resen terkin edildiği, defter belge isteme yazısının şirket müdürüne tebliğine rağmen ibraz edilmediği, şirket müdürü ... tarafından 21/07/2016 tarihinde TC. Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı'na hitaben gönderdiği yazıda özetle; ''Şirket sahibi olarak gereken dilekçeleri verdik. Bizi zarara uğratan muhasebecimiz ...'e bütün evrakları, faturaları, belgeleri gönderdim. ... denen muhasebeciyle ortak şirketi kullanmışlar. Biz bu şirketi 3 ay sonra kapattık ama evraklar onlarda olduğundan kendilerine ulaşamadık. Çünkü taşınmışlardı ve evrakları kullanmışlar, sonradan öğrendik evrakta hiçbir imzam yoktur'' şeklinde beyanında bulunduğu, mükellefin vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam 33.067,24-TL vergi borcu bulunduğu, mükellefin ... Mah. No:... Pendik/İSTANBUL adresinde yapılan 22/01/2013 tarihli işe başlama yoklamasında; işyeri büyüklüğünün 5 kat (500 m2 civarı) olduğu, kira bedelinin aylık brüt 1.500-TL olduğu, bir adet çalışanı olduğu, mükellefin faaliyette olduğu, faaliyet konusunun fason tekstil imalat, ithalat ve ihracaat işi olduğu, aynı mahalde ayrıca ... Tekstil firmasının da faal olduğu ancak 17/01/2013 tarihi itibariyle nakil alacağı, işyerinde 41 adet dikiş makinası, 20 adet çift iğne, 12 adet ütü, 2 adet fiş takımı, 2 adet bilgisayar olduğu hususlarının tespit edildiği, ... Mah. No:... Pendik/İSTANBUL adresinde yapılan 17/05/2013 tarihli yoklamada; mükellefin fason konfeksiyon işiyle faaliyetine devam ettiği, işyerinin 3 kat (1.200 m2) olduğu, işyerinde 90 kişinin çalıştığı, ağırlıklı olarak ... Tekstil San. Ve Tic. Ltd. Şti'ne iş yapıldığı, ... Mah. No:... Pendik/İSTANBUL adresinde yapılan 19/08/2013 tarihli yoklamada; işyerinin kapalı olduğu, çevre sakinlerinden alınan bilgilerde mükellefin 2 ay önce adresi terk ettiği, 09/09/2013 tarihli yoklamada; mükellefin adresten 1,5-2 ay gibi bir süre önce ayrıldığı, yeni adresinin bilinmediğinin mülk sahibi ... tarafından beyan edildiği, mükellefin ... Mah. ... Sokak No:... Pendik/İSTANBUL adresinde yapılan 22/10/2013 tarihli yoklamada; işyerinin açık olduğu, toptan satış faaliyetinin gerçekleştirildiği, işyerinde 1 adet masa, 2 adet sandalye, çeşitli giyim eşyasının olduğu, ayrıca işyerinde 2 kişinin çalıştığı, kira kontratında işyerinin 08/10/2013 tarihinde kiralandığı, aylık kirasının 400-TL olduğu, ... Mah. No:... Pendik/İSTANBUL adresinde 30/10/2013 tarihinde yapılan yoklamada; iş yerinin kapalı olduğu, çevrede mükellefi tanıyan, hakkında bilgi sahibi olan kimsenin bulunmadığı, ... Mah. No:... (... Kat) ... Market altı Pendik/İSTANBUL adresinde yapılan 06/11/2013 tarihli yoklamada; şube işyerinde faaliyette bulunulduğu, faaliyet konusunun tekstil imalatı olduğu, demirbaş olarak ... Spot Giyim Tic. Ltd. Şti. tarafından mükellef adına düzenlenen ... tarih ve ...,...,... nolu faturalarda belirtilen demirbaşlar olduğu, ancak bunların bir kısmının iş yerinde bulunmadığı, ... Mah. No:... (... Kat) ... Market altı Pendik/İSTANBUL adresinde yapılan 11/11/2013 tarihli yoklamada; işyerinin kapalı olduğu, mükellefin bulunmadığı, ... Mah. No:... Pendik/İSTANBUL adresinde yapılan 11/11/2013 tairhli yoklamada; çevre esnafından edinilen bilgilere göre mükellefin adreste faaliyette bulunmadığı, yaklaşık 5 ay önce adresten ayrıldığının beyan edildiği, yapılan araştırmalarda mükellefin sadece ... Bankası nezdinde hesabı bulunduğu ve bu hesabında da 2013 yılı içerisinde toplam 40.972,50-TL tutarında eft ve havale gönderildiği, buna karşın mükellefin hesabına toplam 201.350,47-TL tutarında eft ve havale geldiği, mükellef şirketin 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, mükellef şirketin 2013 yılı içerisinde 4.770.248,00-TL tutarında mal alışı yaptığını bildirmesine karşın, karşı mükelleflerin davacıya 3.409.675,00-TL tutarında satış yaptıklarını bildirdikleri, ayrıca mükellef şirketin Ba formu bildiriminde görülmemesine rağmen karşı firmalardan iki tanesinin karşı Bs formu ile mükellef şirkete 878.129,00-TL tutarında satış yaptığını bildirdikleri, yine mükellef şirketin 2013 yılı BS formu bildirimlerine göre 5.514.143,00-TL tutarında satış yaptığını bildirdiği, karşı mükelleflerin de Ba formları ile mükelleften 5.604.939,00-TL tutarında alış yaptıklarının bildirdikleri, mükellefin alımlarının tamamı hakkında sahte belge düzenledikleri yönünde tespitler bulunduğu, raporda listesi yapılmış olan tevkifatlı faturaların gerçek bir faaliyete dayanılarak düzenlenmiş faturalar olduğu, ancak, tevkifatsız olarak düzenlenen satış faturalarının ise gerçek bir faaliyete dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte faturalar olduğu görüş ve tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, mükellefin, kuruluşundan itibaren kısa bir süre geçmiş olmasına rağmen çok büyük cirolar yapıldığının bildirilmesine karşın tespit edilen ticaret hacmine erişecek ve bunu karşılayacak ticari organizasyona sahip olmadığı Ba-Bs formlarının uyumsuz olması, alımlarının tamamını hakkında sahte belge düzenledikleri yönünde tespitler bulunan firmalardan yapması, yüksek KDV matrahı bildirmesine karşılık cüzi ödenecek KDV'sinin çıkması ve bunları da ödememesi dikkate alındığında davacının bu mükelleften aldığı faturaların herhangi bir mal/hizmet alışverişine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucu ortaya çıkmakta olup, bu sebeple de dava konusu cezalı tarhiyatların bu mükelleften alınan faturalar sebebiyle yapılan kısımlarında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Davacının fatura aldığı Güneşli Vergi Dairesi mükellefi ... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; dış giyim eşyası imalatı faaliyetiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği ve 31/05/2013 tarihinde mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, defter belge isteme yazısının mernis adresinde tebliğine rağmen ibraz edilmediği, mükellefin 35.725,00-TL vergi borcu bulunduğu, 09/04/2012 tarihli işe başlama yoklamasında; faaliyete başladığı, 12/04/2012 tarihli yoklamada; iş yerinin 600 m2 olduğu, çeşitli demirbaş makine ve 4 işçisinin olduğu, adres değişikliği sonrası 21/06/2012 tarihli yoklamada; iş yerinin 250 m2 olduğu, çeşitli demirbaş makine ve 4 işçisinin olduğu, mükellefin şube açılışı sonrası 30/10/2012 tarihli yoklamada; iş yerinin 300 m2 olduğu, çeşitli demirbaş makine olduğu, faaliyete başlandığı ve çalışanının olmadığı, 05/03/2013 ve 19/04/2013 tarihli yoklamalarda; mükellefin faal olduğu ve 2 çalışanının bulunduğu" tespitlerine yer verildiği, 24/06/2013, 05/07/2013, 24/08/2013 ve 17/06/2014 tarihli yoklamalarda ise işyerinin kapalı olması nedeniyle mükellefin bulunamadığı, 2012 yılında 4.387.690,46-TL, 2013 yılında 3.027.575,93-TL KDV matrahı beyan ettiği, Ba-Bs bildirim yükümlülüğü bulunmadığından yılında Bs-Bs bildirmediği, 2012 yılında diğer mükelleflerce verilen Ba formu ile 3.235.892,00-TL, 2013 yılında ise 1.694.642.00-TL mükelleften alış yaptıklarının bildirildiği, mükellefin alımlarının %47'sinin hakkında sahte belge düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporu bulunan ya da özel esaslarda olan mükelleflerden olduğu, mükellefin kısa süre içerisinde birden fazla adres değişikliğinin olduğu, işyeri kiraladığı mülk sahiplerinin ifadelerinde, mükellefin ilk kira ödemesini yaptığı ancak daha sonrasında herhangi bir ödemede bulunmadığı yönünden beyan verdiği, çalışan işçiler ifadelerinde; tekstil alanında hiç çalışmadıkları, bir işçinin ise çalışıp çalışmadığını hatırlamadığını belirttiği, aynı ay itibariyle günlük (1-5 gün arası) veya kısa süreli işçi giriş çıkışlarının olduğu, mükellefin yüksek cirolara ulaşmasına rağmen söz konusu işlemlere uygun nitelikte bankacılık faaliyetinin bulunmadığı tespitlerine yer verilerek mükellefin 09/04/2012 tarihinden itibaren 2012 ve 2013 döneminde düzenlediği faturaların sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı görülmektedir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, defter belge isteme yazısının tebliğine rağmen ibraz edilmemiş olması, mükellefin kısa süre içerisinde birden fazla adres değiştirmesi, günlük veya kısa süreli işçi giriş çıkışı yapması, alışlarının bir kısmının hakkında olumsuz tespit ya da rapor bulunana mükelleflerden olması, çalışan işçilerin tekstil alanında hiç çalışmadıklarını beyan etmesi, yüksek ciroya ulaşan mükellefin bu işlemlerini banka kullanmadan gerçekleştirmiş olması gibi tespitler söz konusu mükellefin faaliyetinin gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı sonucuna ulaştırdığından, mükellefin davacıya düzenlemiş olduğu faturaların bir mal teslimi veya hizmet ifası olmaksızın düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna varılarak, dava konusu cezalı tarhiyatların bu mükelleften alınan faturalar sebebiyle yapılan kısımlarında da hukuka aykırılık görülmemiştir.
Öte yandan kararın devreden KDV'ne ilişkin kısmına gelince; uyuşmazlıkta, her ne kadar Vergi Mahkemesince, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının dayanağı olan 2012 ve 2013 yıllarına ait cezalı katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davayı kabul eden ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı karar ile ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararlarından hareketle karar verilmiş ise de, söz konusu kararlar Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/03/2023 tarih ve E:2019/5728, K:2023/1112 sayılı kararı ve 01/03/2023 tarih ve E:2020/282, K:2023/1111 sayılı kararlarıyla bozulduğundan oluşan yeni hukuki duruma göre yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Uyuşmazlıkta, davacının fatura aldığı Pendik Vergi Dairesi mükellefi ... Tekstil İthalat ve İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu birlikte dikkate alındığında, raporda yer alan tespitlerin adı geçen mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunu ortaya koymada yeterli olmadığı anlaşıldığından Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmının onanması gerektiği görüşüyle, Daire kararının buna ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyorum.