T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/282
Karar No : 2023/2697
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı tarafından ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden ihraç kaydıyla satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan ... GTİP’li yağlama müstahzarı cinsi eşyaya ait ve eşyanın ihraç edilmesi üzerine 2013 yılının Şubat ve Mart dönemlerinde mahsuben iadesi gerçekleşen özel tüketim vergilerinin, ihraç kayıtlı alımların yapıldığı ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin böyle bir üretim yapacak kapasitesi olmadığına ilişkin anılan şirket hakkındaki vergi tekniği raporundaki tespitlerden hareketle davacının ihraç ettiği malların nereden alındığı tespit edilemediğinden iadenin mümkün olamayacağından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden 2013 yılının Şubat ve Mart dönemlerine ait özel tüketim vergilerinin re'sen tarhı ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen 1 kat vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda özetle, davacının ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden ihraç kayıtlı olarak ... GTİP'li yağlama müstahzarlarını satın aldığı, bir kısmını zamanında ihraç edemediği 5-6 aylık bir süreden sonra ihraç ettiği, zamanında ihraç edilemeyen eşyanın şirket temsilcisinin beyanına göre Tuzla Deri Organize Sanayi Bölgesindeki 800 ton depolama alanı olan tanklarda beklediği, ancak deponun söz konusu malları saklamak için kullanıldığına ilişkin ambar giriş fişi, nakliye belgesi vs. somut bir belge ibraz edilemediği, yine şirket temsilcisinin ihracat bedellerinin nakden tahsil edilerek cari hesaplara işlendiğini ve sonradan cari hesapların kapatıldığını da belirttiği, gümrük beyannamelerinin tamamında ... Bankası Tuzla Organize Sanayi Şubesi "mal mukabili" bilgisine yer verilmiş olduğu halde, ... Bankasının idareye gönderdiği hesap ekstreleri, işletmenin hesaplarına bağlı olmayan havalelerine ve EFT işlemlerine ilişkin belgelerde gümrük çıkış beyannamesinde belirtilen ... (Libya) şirketinden gelen herhangi bir işlem bulunmadığının tespit edildiği, ihracat ülkesi Libya'nın "Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları" kapsamında bir ülke olmadığından davacının yaptığı ihracat ve ticaretle ilgili karşı inceleme sağlanamadığı, davacı tarafından idareye ibraz edilen dekontlarda ödeme içeriklerinin ne olduğuna dair ayrıntılı açıklama bulunmadığı, öte yandan, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2012 ve 2013 yıllarında müstahzar üretimi yapabilecek kapasitesinin olmadığı, söz konusu şirketin gerçek manada bir üretim gerçekleştirmediği, bazyağı ve bazyağ oranı yüksek bazı katkı maddelerini herhangi bir işleme sokmadan direk piyasaya sattığı, bu nedenle ortada gerçek bir ihracata dayalı olmayan muvazaalı işlemlerin söz konusu olduğu anlaşılarak dava konusu işlemlerin tesis edildiği, davacı şirketin depolama ve ödeme ile ilgili belirttiği hususları doğrulayıcı mahiyette bilgi ve belge sunamaması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesine göre mutad olmayan bir durumu iddia eden davacının iddiasını ispat külfeti kendisinde olmasına rağmen bunu gerçekleştirememesi, yine ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen rapordaki hususların değerlendirilmesinden davacının ödemelerinin, mal alışlarının ve ihraç kayıtlı teslimlerinin gerçek durumu yansıtmadığı sonucuna varıldığından tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 5. maddesine istinaden iadesi talep edilen özel tüketim vergilerinin mahkeme kararı üzerine iade edildiği, aynı hususta daha önce yargılama yapılarak özel tüketim vergilerinin iadesine karar verilmiş olmasına rağmen bu hususun dikkate alınmadığı, dava dışı ... firmasından yapılan alımlara ilişkin faturaların, alım ve satımların tamamının gerçek olduğu ve ticari defterlere kaydedildiği, ihraç kaydıyla satın alınan malların 4760 sayılı Kanun’un 5. maddesi kapsamında 3 aylık süre içerisinde ihraç edilemeyen bir kısım eşyalar için ek süre talep edildiği ve 2013 yılı Şubat ve Mart aylarında ek süre içerisinde ihraç edildiği, ihracata ilişkin kayıtların ilgili Gümrük Müdürlüğünde olduğu bu nedenle tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden, dava konusu işleme dayanak vergi inceleme raporunda özellikle ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2012 ve 2013 yıllarında müstahzar üretimi yapabilecek kapasitesinin olmadığı, üretim gerçekleştirmediği, ortada gerçek bir ihracat olmadığı, muvazaalı işlemlerin söz konusu olduğu hususlarına dayanılarak dava konusu işlemlerin tesis edildiği anlaşılmış ise de, yine anılan raporda davacının 2012/Eylül ve Ekim aylarında ihraç kayıtlı olarak ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden satın aldığı eşyalardan … tarih ve … no'lu faturaya konu 21.520 kg yağlama müstahzarının 18.100 kg'lık kısmının … no'lu, 3.420 kg'lık kısmının ise … no'lu gümrük çıkış beyannameleri ile ihraç edildiği için özel tüketim vergisi iade talebinde bulunulmadığı, yasal sürede gerçekleştirilen ihracı ile ilgili olarak 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinin 2. maddesi kapsamında işlem yapıldığının belirtildiği anlaşıldığından, bu durumda ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin tüm işlemlerinin muvazaalı olduğundan ve ortada gerçek bir ihracat bulunmadığından söz edilmesinin çelişki arz edeceği, öte yandan, 4760 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 1. fıkrasında düzenlenen koşulların sağlanması durumunda 2. fıkrasının olay tarihinde yürürlükte olan şekline göre ihraç edilen eşyalara ait alış faturasında gösterildiği ve beyan edildiği anlaşılan özel tüketim vergisinin ihracatçı olan davacıya iadesi gerektiğinden dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı, bu nedenle de temyiz isteminin kabul edilerek kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden ihraç kaydıyla satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan ... GTİP’li yağlama müstahzarı cinsi eşyaya ait ve eşyanın ihraç edilmesi üzerine 2013 yılının Şubat ve Mart dönemlerinde mahsuben iadesi gerçekleşen özel tüketim vergilerinin, ihraç kayıtlı alımların yapıldığı ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin böyle bir üretim yapacak kapasitesi olmadığına ilişkin anılan şirket hakkındaki vergi tekniği raporundaki tespitlerden hareketle davacının ihraç ettiği malların nereden alındığı tespit edilemediğinden iadenin mümkün olamayacağından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden 2013 yılının Şubat ve Mart dönemlerinde haksız olarak iadesi yapılan özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen 1 kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır; aynı Kanun'un 30. maddesinde öngörülen re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir. Bundan dolayıdır ki, re'sen vergi tarh edilirken, beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir. Türk vergi sisteminde gerçek gelirin vergilendirilmesi esas olup, varsayım ya da kanaate dayalı olarak vergilendirme yapılamaz.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunun 1. maddesinde Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi, II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabı, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından teslimi, (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanların özel tüketim vergisi uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır.
Yine 4760 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 1. fıkrasında; bu Kanun'a ekli listelerdeki malların ihracat teslimlerinin aşağıdaki şartlarla vergiden müstesna olduğu, a) Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması, yurt dışındaki müşteri tabirinin; ikametgâhı, iş yeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin, yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade edeceği, b) Teslim konusu malın, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olması gerektiği, malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket edenlere veya bizzat alıcıya işlenmek ya da herhangi bir şekilde değerlendirilmek üzere yurt içinde tesliminin ihracat sayılmayacağı; 2. fıkrasının olay tarihinde yürürlükte olan şeklinde, ihraç edilen malların alış faturaları ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen ve beyan edilen özel tüketim vergisinin ihracatçıya iade edileceği düzenlenmiş; anılan Kanun'un 8. maddesinin 2. fıkrasında, ihraç edilmek şartıyla ihracatçılara teslim edilen mallara ait özel tüketim vergisinin, mükelleflerce ihracatçılardan tahsil edilmemesi şartıyla, tecil olunacağı, söz konusu malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi halinde tecil edilen verginin terkin olunacağı, ihracatın belirtilen şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan verginin, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil olunacağı, ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilememesi halinde, tecil edilen verginin, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunun'da verilen yetkiye istinaden 30/07/2002 tarih ve 24831 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren ve olay tarihinde yürürlükte bulunan 1 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin 5.1.2. numaralı "Özel Tüketim Vergisi Ödenerek Satın Alınan Malların İhracı" başlıklı bölümünde 4760 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 2. fıkrasında, ihraç edilen mallara ait alış faturaları veya benzeri belgelerde gösterilen ve beyan edilen özel tüketim vergilerinin iade edilmesine ilişkin usul ve esasların belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığına yetki verildiği, bu hükme göre, özel tüketim vergisi uygulanan malların ihraç edilmesi halinde bu verginin iadesinin, sadece özel tüketim vergisi mükelleflerinden satın alınan mallar için söz konusu olacağı, özel tüketim vergisi uygulanan safhadan sonraki satıcılardan alınan malların ihraç edilmesi halinde, alış belgelerinde görünmeyen ve malın fiyatına dahil edilmiş olan özel tüketim vergisinin iade edilmeyeceği, ihraç edilen mallara ait özel tüketim vergilerinin iadesinin talep edilmesi halinde, ihracatçı adına düzenlenen ve üzerinde özel tüketim vergisinin gösterildiği fatura veya benzeri belge, ihraç edilen malların ithal edilmiş olması halinde ise ithalatta düzenlenen gümrük beyannamesi ve verginin ödendiğini gösteren gümrük makbuzu, ihraç edilen mala ait gümrük beyannamesi, ihraç edilen mala ilişkin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen faturanın ihracatçının KDV yönünden bağlı olduğu vergi dairesine ibrazı gerektiği, bu belgelerin vergi dairesine ibrazı üzerine, ilgili vergi dairesince ihraç edilen mala ait özel tüketim vergisinin verginin asıl mükellefi tarafından bağlı olduğu vergi dairesine (ithalatta gümrük idaresine) ödendiğinin teyidinin alınacağı, bu tespitten sonra ihraç edilen mallara ait özel tüketim vergisinin nakden veya mahsuben iade edileceği düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan; anılan şirketin 2012 ve 2013 yıllarındaki baz yağ alışlarının hemen hemen tamamının ihraç kayıtlı olduğu, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesine göre ihraç kayıtlı olarak teslimi yapılan eşyalara ait ve tecil edilen özel tüketim vergisinin, eşyaların bir kısmının 3 ay içerisinde ihracatının gerçekleşmemesi nedeniyle bu eşyalara ait verginin gümrükteki teminatların çözülmesi suretiyle tahsil edildiği, anılan firmanın müstahzar alışları ve katkı maddesi alışlarını yaptığı firmaların da ithal ettikleri baz yağları, herhangi bir imalata tabi tutmaksızın doğrudan baz yağ olarak teslim ettikleri ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge veya sahte fatura düzenlediklerinden bahisle haklarında vergi tekniği raporları bulunduğu, bu durumun ise ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin yaptığı üretim için gerekli katkı maddelerini hiç almadığını gösterdiği, ithal ettiği baz yağları kapasite raporlarında yer alan yağlama müstahzarları üretiminde kullanmadığı, herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın yine baz yağ olarak piyasaya sattığının anlaşıldığı, müstahzar teslimi olarak düzenlenen satış faturalarının gerçeği yansıtmadığı muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu tespitlerine yer verilmişse de; bu şirketin davacıya fatura düzenlediği döneme ait yoklama bulunmadığı gibi işyeri durumu, personel kapasitesi, demirbaşları ile teknik donanımının ve kullandığı elektrik sarfiyatının taahhüt edilen üretimleri yapabileceğini göstermesi, yüksek tutarda özel tüketim vergisi ödemeleri yapmış olması, BA-BS bildirimlerinin uyumlu olduğu hususları değerlendirildiğinde, davacının yağlama müstahzarı alımı yaptığı ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin üretim faaliyetinin olmadığı, davacıya düzenlediği faturalara konu emtiaların davacı tarafından alınmadığı, firmanın sahte fatura düzenlediği yönünde somut bir tespit, gerekli ve yeterli bir araştırma bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Öte yandan, davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 5. maddesi kapsamında teslim aldığı Kanun'a ekli (1) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan ... GTİP’li yağlama müstahzarı cinsi eşyaların 16/02/2013 ila 16/03/2013 tarihleri arasında işlem gören gümrük çıkış beyannameleri kapsamında ihraç edildiği hususunda taraflar arasında bir ihtilaf bulunmadığı gibi ilgili Tebliğ'in yukarıda yer verilen hükümlerine göre usulüne uygun başvuru yapılmadığı, ibraz edilen belgelerin gerçekliği veya eksikliği hususunda idarece ileri sürülen bir iddianın da bulunmadığı dikkate alındığında tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmediğinden, aksi yoldaki temyize konu kararda yasal isabet bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 25/05/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.