T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2877
Karar No : 2023/3670
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, asıl borçlu ... Deri İç ve Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketinden alınamayan 2010, 2013 ila 2015 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ... takip numaralı ödeme emrinin 38. ve 39. satırları ile ... takip numaralı ödeme emri içeriği amme alacağının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ... tarih ve ..., ... tarih ve ..., ... tarih ve ..., ... tarih ve ..., ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin kanuni temsilcisinin ikametgâh adresine ikinci kez 16/05/2018 tarihinde tebliğe çıkarılıp kapısına tebligat pusulası yapıştırılarak tebliğ edildiği, söz konusu ödeme emirlerine ilişkin tebliğ zarflarının üstünde şirketin iş yeri adresinin, "... Org. San. ... Cad. ... parsel K. No:... Tuzla/İstanbul" olarak yazıldığı, tarih, şerh ve imzanın bulunmadığı, haricen tutulan adres tespit tutanağının ise 09/06/2016 tarihli olduğu, 02/06/2015 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanan ilanda ise şirketin "... Mah. ... Sok. No:.. Tuzla/İstanbul" adresine taşındığı ilan edilmesine rağmen önceki adrese tebliğe çıkarıldığı, ayrıca 213 sayılı Kanunun 102. maddesinin son fıkrasında öngörüldüğü şekilde tebliğ yapılmadığının anlaşıldığı, ... takip numaralı ödeme emri içeriği asıl borçlu şirket adına düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrine konu vergi borcunun yapılandırıldığı ancak yapılandırma sonrasında asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emri bulunmadığı, yapılandırma sonucu şirkete ait kamu alacaklarına ilişkin yeni bir hukuki durum ortaya çıkması ve yapılandırılan borcun şirket tarafından süresi içinde ödenmemesi ve yapılandırmanın ihlal edilmesi halinde, vadesi değişen borç için öncelikle şirket adına yeniden ödeme emri düzenlenip tebliğ edilmesi gerektiği halde ... takip numaralı ödeme emrinin anılan şirket tarafından borcun yapılandırılmasından önce düzenlenip tebliğ edildiği, ... takip numaralı ödeme emri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 38 ve 39. satırları dışındaki kısmı yönünden, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerin şirkete usulünce tebliğ edildiği halde borcun ödenmediği, bunun üzerine haciz varakaları düzenlendiği ve mal varlığı araştırmasının yapıldığı, mal varlığı araştırması neticesinde şirketin banka hesaplarında paralarının ve adına kayıtlı araçların bulunduğunun belirlendiği, mal varlığı üzerinde bir takım hacizler olduğu görülmüş olsa da borcu karşılama ihtimali bulunduğu, fakat mal varlığının borcun ne kadarlık kısmını karşılayabileceği yönünde araştırma sona erdirilmeden kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına ödeme emirlerinin düzenlendiği, asıl vergi borçlusu şirkete ait tespit edilen varlıkların, önceliği bulunan vergi borçlarını karşılayıp karşılamayacağı ancak haciz, rehin ve ipotekli malların satışından sonra anlaşılacağından, davacının kanuni temsilci olduğu dönemlere ilişkin olarak düzenlenen ödeme emirlerinin şirket hakkında cebri tahsil yolları tüketilmeden ve amme alacaklarının borçlu tüzel kişiden tahsil imkânı kalmadığı saptanmadan düzenlendiği sonucuna varıldığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin şirket adresinde tebliğinin sağlanamaması üzerine şirket müdürünün ikametgâh adresinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre gerçekleştirildiği, yapılandırma iptali sonucunda yeni bir hukuki durumun ortaya çıkmadığı, borcun yapılandırma öncesine geri döndüğü, dolayısıyla yeniden ödeme emri tanzim edilmesine gerek bulunmadığı, şirket hakkında yapılan malvarlığı araştırması neticesinde banka hesapları ile adına kayıtlı taşıtlar üzerinde birden fazla haciz kaydının bulunduğundan anılan varlıkların borcu karşılamaya yetecek derecede olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Asıl borçlu ... Deri İç ve Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketinin 2010, 2013 ila 2015 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve fer'ilerinden oluşan kamu alacağının tahsili için adına ödeme emirleri düzenlenerek tebliğ edildiği, borcun vadesinde ödenmemesi üzerine şirketle ilgili olarak yapılan mal varlığı araştırması sonucunda şirket tüzel kişiliği adına kayıtlı iki araç ve altı adet banka hesabının bulunduğu, bunların üzerinde ise çeşitli haciz kayıtlarının olduğu anlaşılmıştır.
Sözü edilen kamu alacaklarının asıl borçlu şirketten tahsil imkanının bulunmadığından bahisle 28/05/2015 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanan ilanla asıl borçlu ... Deri İç ve Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketinin kanuni temsilcilik görevinden ayrılan davacı adına 2010 yılının Ekim dönemi katma değer vergisi için ... takip numaralı, 2013 yılının Ocak, Haziran, Eylül ila Kasım dönemleri (stopaj) vergisi, katma değer vergisi için ... takip numaralı, 2013 ve 2014 yıllarının muhtelif dönemleri için kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, katma değer vergisi için ... takip numaralı, 2014 ve 2015 yıllarının muhtelif dönemleri için kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve fer'ilerinin tahsili amacıyla ... takip numaralı ödeme emirlerinin tanzim edildiği, öte yandan ... takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağının daha önce asıl borçlu şirketin 6552 sayılı İş Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması ile Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanun hükümleri kapsamında yapılandırıldığı ancak yapılandırmanın iptal edildiği görülmüştür.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi veya buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, yedi gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir “ödeme emri” ile tebliğ olunacağı; aynı Kanun'un 62. maddesinde ise, borçlunun mal bildiriminde gösterilen veya tahsil dairesince tespit edilen borçlu veya üçüncü şahıslar elindeki menkul malları ile gayrimenkullerinden, alacak ve haklarından amme alacağına yetecek miktarının tahsil dairesince haczolunacağı hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun'un "Tanımlar" başlıklı 3. maddesinde, tahsil edilemeyen amme alacağı teriminin, amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını; tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı teriminin, amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade ettiği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; ... takip numaralı ödeme emrinin 38 ve 39. satırları ile ... takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Yapılandırma kanunları kapsamındaki yapılandırma sonucunda vergi borçlarıyla ilgili olarak ortaya yeni bir hukuki durum çıkmasına karşın, bu durumun şirket tüzel kişiliği nezdinde yapılandırma öncesinde usulüne uygun biçimde tamamlanmış olan takibin yeniden başlatılmasını başka bir ifadeyle yapılandırmanın ihlalinden sonra asıl borçlu adına yeniden ödeme emri düzenlenerek mal varlığı araştırması yapılmasını gerektirdiğinden söz edilemez.
Ancak, yapılandırma ve ihlali sırasında kanuni temsilcilik sıfatı bulunmayan davacının ... takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağından sorumlu tutulmasında hukuka uygunluk bulunmadığından Vergi Mahkemesince söz konusu ödeme emrinin yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamındaki vergi ve buna bağlı alacaklarda kanuni temsilcilerin 213 sayılı Yasanın 10. maddesine göre takibi gerekmekte olup, bir tüzel kişinin kanuni temsilcisinin sorumlu tutularak, 213 sayılı Kanun'un değinilen hükmü uyarınca takip edilebilmesi için kamu alacağının sorumlu sıfatıyla kendisinden tahsil edileceğinin kanuni temsilciye duyurulmasından önce borcun tüzel kişiye usulüne uygun biçimde tebliğ edilmesi, uyuşmazlık yaratılmak suretiyle ya da uyuşmazlık yaratılmaksızın kesinleşip vadesinde ödenmemiş olması, bu nedenlerle tüzel kişinin 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 54, 55 ve müteakip maddeleri uyarınca takip edilmesi ve bütün bunlara rağmen kamu alacağının tüzel kişiliğin mal varlığından tamamen ya da kısmen tahsil edilememiş olması gerekir.
Asıl borçlu şirkete ait araçlar üzerinde haciz şerhlerinin olması ve banka hesaplarında yeterli miktarın bulunmaması karşısında, yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri çerçevesinde yasanın aradığı anlamda kamu alacağının şirketten tahsil olanağının bulunmadığı ve davacının kanuni temsilci sıfatıyla takibi için gereken koşulların oluştuğunun kabulü gerektiğinden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle dava konusu ... takip numaralı ödeme emri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 38 ve 39. satırları dışında kalan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının, davacının söz konusu borçtan sorumluluğu değerlendirilerek ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; ... takip numaralı ödeme emrinin 38 ve 39. satırları ile ... takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; ... takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
5. Kararın; ... takip numaralı ödeme emri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 38. ve 39. satırları dışında kalan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 12/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- KARŞI OY :
Davaya konu ... takip numaralı ödeme emri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 38 ve 39. satırları dışındaki kısımlarına ilişkin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyoruz.
(XX)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin, kanuni temsilciler, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hüküm altına alınmıştır.
6552 sayılı Kanun'un 73. maddesinin 7. fıkrasına göre yapılandırma sonrasında bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde Kanun hükümlerinden yararlanma hakkının kaybedileceği hükmü yer almıştır.
Davalı idarece, dava konusu ... takip numaralı ödeme emri içeriği borcun ait olduğu dönemde kanuni temsilci olan davacı adına ödeme emri düzenlendiği anlaşılan olayda, değinilen Yasa kapsamında borcun yapılandırılmasının verginin doğduğu dönemdeki sorumlu olan açısından bir değişikliğe neden olmayacağı ve yapılandırmanın yapıldığı dönemde asıl borçlu şirkete ait vergi borçlarının yapılandırıldıktan sonra ödenmemesi halinde verginin doğduğu dönemdeki ortak ve kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebileceği gibi ayrıca borcun yapılandırıldığı dönemdeki kanuni temsilcilerin sorumluluğuna da gidilebileceği açıktır.
Bu durumda, borcun doğduğu dönemden sonraki dönemlerde şirketi idare edenlerin herhangi bir tasarrufunun; borcun doğduğu dönemdeki ortak ve kanuni temsilciye yasa ile yüklenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı, yukarıda sözü edilen Yasa maddesinde, ikiden fazla taksidin ödenmemesi durumunda yasadan yararlanma hakkının kaybedileceğinin belirtildiği, şirket tarafından yapılandırılan borcun vadesinde ödenmemesi üzerine taksitlendirmenin iptal edildiği ve böylece kamu alacağının, yasal şartların oluşması halinde verginin doğduğu dönemdeki kanuni temsilciden tahsilinin mümkün hale geldiği dolayısıyla temyize konu kararın ... takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.