T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2919
Karar No : 2023/806
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Hırdavat İnşaat Malzemeleri Elektrik Makina Metal
Tarım ve Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ihraç ettiği mallara ilişkin olarak yaptığı alımların sahte belgelere dayandığından bahisle indirim ve yüklenim konusu yaptığı tutarların reddedilerek haksız aldığı katma değer vergilerinin geri alınması amacıyla hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2013/11 ve 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacının ihraç ettiği malları temin ettiği ve yüklenim konusu yaptığı ... Yapı Malz. İnş. Toprak ve Nak. San. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleme yönünden her hangi bir rapor düzenlenmediği, bahse konu vergi inceleme raporunda bu şirketin sahte belge düzenlediğine ilişkin somut bir tespitin bulunmadığı görüldüğünden, ticari faaliyette kullanılmak üzere mal alınan firmaların sahte belge düzenlediklerine dair inceleme raporunun bulunmaması ya da bu yönde hukuken itibar edilebilecek somut bilgi ve belgeye dayanan tespitlerin mevcut olmaması karşısında, tarhiyatın eksik incelemeye dayandığı sonucuna varıldığından, cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 30. maddesinde ise, re'sen vergi tarhıyla, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle saptanması, bu yolla vergi kayıp ve kaçağı önlenerek vergide adaletin sağlanmaya çalışılması amaçlanmış olup, tarhiyata ilişkin maddi olaylar ve deliller somut olarak ortaya konulmadan kanaate ve varsayıma dayalı vergilendirmeye olanak bulunmamaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Mal ve hizmet ihracatı" başlıklı 11. maddesi 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu, (c) bendinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan verginin vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, 12. maddesinin 1. fıkrasında da, bir teslimin ihracat sayılabilmesi için; a) Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması veya malların yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmesi b) Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yetkili gümrük antreposuna konulması şartlarının yerine getirilmiş olması gerektiği hükmü yer almıştır.
Katma değer vergisi sisteminde iadelerin yapılması için mükellefler tarafından beyan edilmesi tek başına yeterli değildir. İade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Beyanın ve iadesi istenen tutarın doğruluğunun vergi idaresince saptanması halinde iadeler yapılabilmekte, olumsuz durumların tespiti neticesinde ise haksız yapılan iadeler sebebiyle mükellefler incelemeye sevk edilerek kendilerinden ödenen bu iadeler geri talep edilebilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; ihracat teslimleri ile ilgili olarak davacının 2013/11 ve 12 hesap dönemlerinin katma değer vergisi iadesi yönünden incelendiği, bunun sonucunda ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlendiği, belirtilen raporda yer verilen tespitler doğrultusunda söz konusu 2013/11 ve 12 dönemlerinde davacının ihraç ettiği mallara ilişkin olarak yaptığı alımların sahte belgelere dayandığından bahisle anılan dönemde indirim ve yüklenim konusu yaptığı tutarların reddedilerek iade aldığı katma değer vergilerinin geri alınması amacıyla vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı, bu tarhiyatların kaldırılması istemiyle de bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı hakkında 2013 yılı hesaplarının incelenmesi amacıyla ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlendiği, söz konusu raporda özetle; ANKARA adresinde “Hırdavat (Nalburiye) Malzemesi Ve El Aletleri Toptan Tiçareti (Çivi, Raptiye, Vida, Adi Metalden Kilit, Menteşe, Bağlantı Parçası, Çekiç, Testere, Pense, Tornavida, Takım Tezgahı Uçları, Çengel, Halka. Perçin, Vb.)” faaliyeti ile iştigal ettiği, 2013 yılında yaklaşık 26 milyon TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, 2013/Kasım ayında 116.944,95 TL ve 2013/Aralık ayında 137.739,70 TL mahsuben iadesi yapıldığı, şirketin 2013/11 ve 12 dönemlerinde ... Yapı Malz. İnş. Toprak ve Nak. San. Ltd. Şti.'den alarak ihraç ettiğini beyan ettiği mallara ilişkin faturalarda yer alan yüklenilen KDV'lerinin gerçekte yüklenilmediği, bu nedenle şirketin sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma nedeniyle incelemeye sevk edildiği ancak 6736 sayılı yasa kapsamında matrah ve vergi artırımında bulunulması nedeniyle incelemenin kapatıldığının tespit edildiği, şirketin mal aldığı ... Sıhhi Tesisat ve Hırdavat Ürünleri Üretim San. ve Tic. Ltd. Şti., ... Petrol Ürünleri Dağıtım ve Demir Paz. İnş. Malzb. Oto Yedek Parça Makn. Temizlik Nakliyat Taahhüt Ticari AŞ., ... , ..., ... Endüstriyel Yapı Malz. Elektrik Metal Mad. Haf. San. Tic. AŞ. firmaları hakkında düzenlenen raporlar ve olumsuz tespitler sonucu bu firmalara ilişkin indirimlerinin reddedildiği, ... Yapı Malz. İnş. Toprak ve Nak. San. Ltd. Şti. nezdinde karşıt inceleme yapıldığı, şirket temsilcisine davacı şirketin tanınıp tanınmadığının, faturalarda belirtilen mal ve hizmetlerin gerçekten satılıp satılmadığı, satıldı ise bedelinin ne şekilde tahsil edildiği, bahse konu malların nasıl taşıttırıldığının sorulduğu, cevaben; ''Bahse konu firmayı tanımaktayız. Biz bu firmaya genellikle inşaat malzemesi satıyorduk. Bu firmadan tahsilatlarımız için senet alıyorduk. Ancak, firma bu senetlerin ödemesini gerçekleştiremedi. Hatta hala bu firma ile ödemelere ilişkin görüşmeler devam etmektedir.'' şeklinde beyan ve ifadede bulunulduğu, davacı şirkete 2013 yılında yaptığı satışlara ilişkin yapılan tahsilatlar ve bu malların nakliyeleri ile ilgili bilgiler istenildiği, ancak gönderilen bilgi isteme yazısı mükellefe ulaşılamadığından ekinde tutulan 23/08/2017 tarihli tutanak ile müfettişliğe geri iade edildiği, bahse konu tutanakta ''Adrese gidildiği, mükellefin adreste olmadığı, adı geçen mükellef ile ilgili ticari bir bilginin bulunmadığı, yapılan çevre araştırmasında ödevlinin ismen tanınmadığı'' tespitlerine yer verildiği, 26/09/2017 tarihli yazı ile yoklama yapılmasının istenildiği ve yapılan yoklama sonucunda ödevlinin tespit anında faal olmadığının anlaşıldığı, 2013 yılında Ba formuyla 17 firmadan 723 belge karşılığında 95.854.158,00 TL mal alımına ilişkinde beyanda bulunulduğu, 16,5 milyonun kendisininden alındığı, alım yapılan firmalara ilişkin neredeyse tamamına yakını hakkında sahte belge düzenleme sebebiyle haklarında VTR düzenlendiği, ... firması üzerinde kayıtlı araç olmadığı, mükellef kurum temsilcisine ... Yapı Malz. İnş. Toprak ve Nak. San. Ltd. Şti.'nden alınan mal ve hizmetlerin bedelinin nasıl ödendiği, ödemenin kime yapıldığı, bahse konu malların nakliyesinin nasıl gerçekleştirildiği, bu firma ile ticaretinin devam edip etmediği, aralarında herhangi bir borç alacak ilişkisi kalıp kalmadığı, bu firmadan alınarak ihraç edilen malların gümrük aşamasına kadar olan nakliyesinin nasıl gerçekleştirildiği sorulduğunda; mükellef kurum temsilcisi cevaben: "Bahse konu firmadan inşaat ve hırdavat malzemesi satın alıyorduk. Bu firma ile 2013 ve 2014 yıllarında çalıştım. Ödemelerimin büyük bir kısmını müşteri çekleri ile bu firmaya yaptım. Bu ödemelere ilişkin belgeleri tarafınıza sunuyorum. Bu firmadan almış olduğumuz mallar yine bu firmanın araçları bizim işyerimize kadar taşıttırılırdı. Bu firmanın adımıza düzenlemiş olduğu sevk irsaliyelerini tarafınıza ibraz ediyorum. Bu malları bizzat ben teslim aldım. Ayrıca bu firmaya halen 2.500.000,00 TL civarında bir borcum bulunmaktadır. Borcumu ödemek için birçok kez firma yetkililerine ulaşmaya çalıştım ancak ne yazık ki kendilerine ulaşamadığım için kalan borcumu ödeyemedim. Bu firmadan almış olduğum ve ihracata konu malların nakliyesi ise malı alacak olan yurtdışı firmalar tarafından yapılırdı. Malları işyerimizden gelip kendileri alırdı. Ancak bu malların nakliyesine ilişkin tarafınıza sunacağım herhangi bir belge bulunmamaktadır.” şeklinde beyan ve ifade de bulunduğu, mükellef kurum temsilcisine 2013/Kasım ve Aralık dönemlerinde yapmış olduğu ihracata ilişkin tahsilatını yapıp yapmadığı sorulduğunda cevaben; ” Bahse konu ihracata konu malların satışını yaptığım anda parayı yurtdışı firma yetkililerinden elden teslim aldım. Ancak buna ilişkin herhangi bir makbuz ve belge düzenlemedim. Yapmış olduğum bu tahsilata ilişkin olarak tarafınıza sunacağım herhangi bir belge yoktur.” şeklinde beyan ve ifade de bulunduğu, mükellef kurum temsilcisine, tutanağın 9. maddesinde vermiş olduğu ifadesinde 2013/Kasım ve Aralık dönemlerinde yapmış olduğu ihracata ilişkin tahsilatını nakit olarak yaptığını beyan ettiği, ancak tutanağın 10. maddesi ekinde yer alan açılış ve kapanış bilançolarında bahse konu alacağın hala 120-Alıcılar hesabında izlendiği, yasal defter kayıtlarında yapılan tahsilata ilişkin herhangi bir kaydın olmadığı anımsatılarak konu ile ilgi ifadesinin ne olacağı sorulduğunda mükellef kurum temsilcisi; ” Bahse konu parayı yukarıda da belirttiğim üzere elden nakit olarak tahsil ettim. Ancak o gün geç saallere kadar malların yüklemesi ile uğraşıyorduk. Bu nedenle bahse konu parayı tahsil ettiğimi muhasebeciyi bildirmedim. Daha sonra da sehven bu parayı tahsil ettiğimizi kayıtlara almayı unuttuk.” şeklinde beyan ve ifade de bulunduğu, mükellef kurumun 2012 ila 2015 yılları için 6736 sayılı kanundan yararlandığı, davacı şirketin bu firmadan aldığı mal ve hizmetlerin gerçekten alınmadığı, bu firmadan alınan faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığı olmaksızın alındığı ve bu faturaların sahte faturalar olduğu kanaatinin oluştuğu, bu nedenle davacının yüklenilen KDV listelerinde yer alan belgelerin de sahte olarak kabul edilmesi gerektiği, davacı tarafından ... Yapı Malz. İnş. Toprak ve Nak. San. Ltd. Şti.'den alınan faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifası karşılığında alınmadığı kanaatine varıldığından bu faturalarda yer alan KDV'lerin davacı tarafından beyan edilen indirilecek KDV'den çıkarılması gerektiği tespit ve değerlendirilmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümleri ve dosyadaki bilgi ve belgelerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, mükellef kurum temsilcisinin ihraç ettiği malların nakliyesi ile ilgili olarak “......Bu firmadan almış olduğum ve ihracata konu malların nakliyesi ise malı alacak olan yurtdışı firmalar tarafından yapılırdı. Malları işyerimizden gelip kendileri alırdı. Ancak bu malların nakliyesine ilişkin tarafınıza sunacağım herhangi bir belge bulunmamaktadır.” şeklinde beyan ve ifade de bulunduğu, dosyada yer alan Gümrük Çıkış Beyannamelerinde de ise malın teslim şeklinin FOB olduğu, FOB (Gemide Masrafsız / Free On Board) "Gemide Masrafsız” kuralı; “satıcının malları belirlenen yükleme limanında. alıcı tarafından seçilen gemide veya bu şekilde teslim edilen malları temin ederek teslim etmesini ifade eder, Bu kural, satıcını malları gemiye yüklenmeden önce bir terminalde taşıyıcıya teslim ettiği haller için uygun olmayabilir. Örneğin mallar könteynerde olduğu zaman bu şekilde teslim edilmeleri olağandır. Bu gibi durumlarda FCA kuralı kullanılmalıdır. Teslim şeklinin özellikleri: Bu teslim şeklinde satıcı malları belirlenen tarihte ve yerde. alıcı tarafından temin edilen gemiye yüklemeyi gerçekleştirir. Mallar geminin küpeştesine (güvertesine) geçtikten sonra meydana gelebilecek her türlü hasar. kayıp ve masrallar Alıcının sorumluluğundadır. Satıcı ihracat için gerekli tüm belgeleri hazırlar ve malların gümrük işlemlerini tamamlayarak teslim eder.” anlamına geldiği, yapılan açıklamalardan da görüleceği üzere mükellef kurum temsilcisi malı alıcı nakletti dese de Gümrük Çıkış Beyannamelerinde teslim şeklinin FOB olarak görülmesi yani malı gemiye kadar mükellef kurumun taşıması gerektiği görülmekle olup mükellef kurum temsilci ifadesi ile yapılan işlem arasında bariz bir çelişki olduğu, yine ... şirketinin temsilcisine gerçekten bahse konu malları gerçekten satıp satmadığı, tahsilatlarının nasıl yapıldığı sorulduğunda "Bu firmadan tahsilatlarımız için senet alıyorduk. Ancak firma bu senetlerin ödemesini gerçekleştiremedi. Hatta hala bu firma ile ödemelere ilişkin görüşmeler devam etmektedir.” şeklinde beyan ve ifade de bulunduğu, mükellef kurum temsilcisine ... şirketinden alınan mal ve hizmetlerin bedelinin nasıl ödendiği, ödemenin kime yapıldığı hususları sorulduğunda mükellef kurum temsilcisi cevaben “Ödemelerimin büyük bir kısmını müşteri çekleri ile bu firmaya yaptım. Bu ödemelere ilişkin belgeleri tarafınıza sunuyorum.” şeklinde beyan ve ilade de bulunmuş olup iki ifade arasında bariz çelişki olduğu, ... şirketine ait herhangi bir araç bilgisine rastlanmadığı, ancak raporda mükellef kurum temsilcisinin vermiş olduğu ifadesinde “.....bu firmadan almış olduğumuz mallar yine bu firmanın araçları bizim işyerimize kadar taşıttırılırdı. Bu firmanın adımıza düzenlemiş olduğu sevk irsaliyelerini tarafınıza ibraz ediyorum. Bu malları bizzat ben teslim aldım...” şeklinde ifade verdiği, yapılan tespit ve mükellef kurum temsilcisi ifadesi arasında net bir fark olduğu, mükellef kurumun temsilcisinin 2.500.000,00 TL civarında bir borcu olduğunu beyan etmesinin ticari teamüllere aykırı olduğu, ... firmasının 2013 yılında Ba formuyla 17 firmadan 723 belge karşılığında 95.854.158,00 TL mal alımına ilişkin beyanda bulunulduğu, 16,5 milyonun kendisininden alındığı, alım yapılan firmalara ilişkinde neredeyse tamamına yakını hakkında sahte belge düzenleme sebebiyle haklarında VTR düzenlendiği, bu nedenle davacı şirketin hesap ve işlemlerine göre uyuşmazlık konusu satışlarının gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarlar olduğu, hazineye intikal eden bir vergi olmadığı da dikkate alındığında katma değer vergilerinin haksız yere iade konusu yapıldığından bahisle davacı şirket adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarece yapılan istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan, verilecek kararda dava konusu tarhiyatlara ilişkin Vergi İnceleme Raporunda davacının mal aldığı ... Sıhhi Tesisat ve Hırdavat Ürünleri Üretim San. ve Tic. Ltd. Şti., ... Petrol Ürünleri Dağıtım ve Demir Paz. İnş. Malzb. Oto Yedek Parça Makn. Temizlik Nakliyat Taahhüt Ticari AŞ., ..., ..., ... Endüstriyel Yapı Malz. Elektrik Metal Mad. Haf. San. Tic. AŞ. firmaları hakkında düzenlenen raporlar ve olumsuz tespitler sonucunu bu firmalara ilişkin indirimlerinin reddedildiği görüldüğünden bu firmalara ilişkin de bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/02/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.