T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/3079
Karar No : 2022/6088
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
2-(DAVALI) … Ürünleri San. Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2017 yılına ilişkin defter ve belgelerin ibraz edilmediği, 2018 yılında satıldığı beyan edilen malların, 2017/Kasım ayında satıldığı kabul edilerek 2018 yılında beyan edilen katma değer vergilerinin reddedilmesi suretiyle, 2017/Kasım dönemine ilişkin katma değer vergisi matrahı ile katma değer vergisine dahil olan özel tüketim vergisinin değiştiği ve satılan malın motorin/akaryakıt olduğundan bahisle salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Kasım dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılmas istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın defter belge ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin rededilmesine ilişkin kısmı yönünden, defter ve belgelerin incelemeye ibraz yazısının tebliğ edilmesine rağmen defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek, indirim konusu ettiği katma değer vergilerinin yasallığını ispat edemeyen davacının, defter ve belgelerin inceleme elamanına ibraz edilememesini haklı gösterecek herhangi bir delil de sunamamış olması nedeniyle, katma değer vergisi indirimlerinin reddi ve dönem beyanlarının yeniden düzenlemesi suretiyle ödenecek vergi çıkan kısmı için yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu uyuşmazlığın özelliği ve vergilendirmenin davacının katma değer vergisi beyannamelerinden yola çıkılarak tespit edildiği dikkate alındığında vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katı oranında uygulanması gerektiğinden, üç vergi ziyaı cezasının bir kata ilişkin kısmı yönünden hukuka aykırılık bir katı aşan kısmı yönünden hukuka uygunluk bulunmadığı, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının, davacının 2018 yılında sattığını beyan ettiği emtiaların 2017 yılının Kasım ayında satıldığı kabul edilerek 2018 yılında beyan edilen katma değer vergileri reddedilerek 2017 Kasım ayının katma değer vergisi matrahı ile katma değer vergisine dahil olan özel tüketim vergisinin değişmesi nedeniyle yapılan kısmı yönünden, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, davacının ilgili yıldaki Bs-Ba karşılaştırma formunun ve yapılan karşıt incelemenin uyumlu olmasına rağmen, hidrolik yağ üreterek satılacak bir işletme ve koşullara sahip olunmadığından davacının satışını yaptığı emtianın motorin olarak kabul edilmesi gerektiği, motorin olarak kabul edildiğinde ise, 2017 yılında satın alınan emtianın aynı yıl satılmaksızın 2018 yılına kadar bekletilmesinin ekonomik, teknik ve ticari icaplara uygun olmadığı bu nedenle de satışın 2017/Kasım ayında gerçekleştiğinden bahisle dava konusu tarhiyat yapılmışsa da re'sen takdir gereken hallerde matrahın gerçek ya da gerçeğe en yakın bir şekilde tespitinin zorunlu olduğu, kuşku, varsayım ve kanaate dayalı tarhiyat yapılmasının vergileme ilkeleri ile de bağdaşmadığı dikkate alındığından, vergi tekniği raporundaki hususların varsayım ve kanaate dayandığı anlaşılmış olup, eksik incelemeye dayanılarak tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının anılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, satılan malın motorin/akaryakıt olduğundan bahisle salınan özel tüketim vergisi üzerinden yapılan katma değer vergisi tarhiyatı yönünden ise, katma değer vergisi tarhiyatının dayanağını oluşturan 2017/Kasım dönemi için salınan cezalı özel tüketim vergisine karşı açılan davanın Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kabulüne karar verildiğinden, dayanağı kalmayan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı, tekerrür hükmü sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması yeterli olduğundan, davacı adına 2015/Ekim dönemi için özel tüketim vergisi üzerinden kesilen ve 11/12/2015 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak, uyuşmazlık konusu 2017 yılına ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırıldığı da anlaşıldığından, tekerrürde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın; dava konusu cezalı tarhiyatın, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı yönünden reddine, söz konusu katma değer vergisi için kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanan üç kat cezanın bir kat vergi ziyaı cezasını aşan kısmı ile cezalı tarhiyatın kalan kısmı yönünden kabulü ile anılan kısmın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflar tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI:Vergi inceleme raporundaki tespitlerin somut verilere dayanmadığı, incelemenin eksik ve yetersiz olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarıca ,2018 yılında satıldığı beyan edilen malların, 2017/Kasım ayında satıldığı tespit edildiğinden yapılan işlemlerin yerinde olduğu ayrıca davacı, defter ve belgelerini belgelerini ibraz etmemek suretiyle gizleme fiilini işlediğinden bu sebeple üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin de hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket adına, 2017 yılına ilişkin defter ve belgelerin ibraz edilmediği, 2018 yılında satıldığı beyan edilen malların, 2017/ Kasım ayında satıldığı kabul edilerek 2018 yılında beyan edilen katma değer vergilerinin reddedilmesi suretiyle, 2017/Kasım dönemine ilişkin katma değer vergisi matrahı ile katma değer vergisine dahil olan özel tüketim vergisinin değiştiği ve satılan malın motorin/akaryakıt olduğundan bahisle salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Kasım dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılmas istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında; 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği taktirde mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiş, 2. fıkrasında; vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat uygulanacağı, 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri tahrif etme veya gizleme veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya bu belgeleri kullanma kaçakçılık suçu olarak tanımlanmış ve bu fıkranın son paragrafında, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin gizleme olarak kabul edileceği düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi sebebiyle re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının bir kata ilişki kısmı, davacının 2018 yılında sattığını beyan ettiği emtiaların 2017 yılının Kasım ayında satıldığı kabul edilerek 2018 yılında beyan edilen katma değer vergileri reddedilerek 2017 Kasım ayının katma değer vergisi matrahı ile katma değer vergisine dahil olan özel tüketim vergisinin değişmesi nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve satılan malın motorin/akaryakıt olduğundan bahisle salınan özel tüketim vergisi üzerinden yapılan katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi sebebiyle re'sen tarh edilen katma değer vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin davalının temyiz istemi yönünden;
Olayda, davacının defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın ibraz etmediğinin sabit olması nedeniyle, vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanmasında hukuka aykırılık bulumadığından, tarhiyata ilişkin matrah farkının, idarece başkaca bir inceleme ve araştırma yapılmaksızın, sadece mükellefin vergi dairesine vermiş olduğu beyannamelerinden tespit edilmiş olması nedeniyle vergi ziyaı cezasının üç kattan bir kata indirilmesine ilişkin Mahkeme kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi sebebiyle re'sen tarh edilen katma değer vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 2015 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2017/Kasım dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, artırılan tutar bakımından vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmı yönünden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının defter ve belgelerin ibraz edilmemesi sebebiyle re'sen tarh edilen katma değer vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik hüküm fıkrasının BOZULMASINA, kalan kısmının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Kanuna bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak ilam harcının alınmasına,
4. Bozulan kısım üzerinden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/12/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.