Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/309 E. , 2022/190 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/309
Karar No : 2022/190
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Dayanıklı Tüketim Malları Elektronik ve Otomotiv
Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, POS cihazlarından müşterilerine ait kredi kartlarını kullanarak belirli bir faiz karşılığında nakit para kullandırmak suretiyle tefecilik faaliyetinde bulunduğundan bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı 2013 yılı kurumlar vergisi ile 2013/7-9, 10-12 dönemleri geçici vergi ve 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesince; davacı şirketin tefecilik faaliyetinde bulunduğu hususunun, genel olarak kredi kartı borcunu kapatmak isteyen müşteri gibi davranmak suretiyle davacı şirketle iletişime geçen polis takibatına ve birkaç müşterinin beyanına dayalı olarak ortaya konulduğu, fakat bu durumun Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde açıklandığı üzere vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı kuralına göre tek başına yeterli delil kabul edilemeyeceği, zira raporda bir takım olumsuzluklar bulunmakla beraber şirketin gerçek faaliyetinin de bulunduğunun anlaşıldığı, piyasada mevcut cep telefonu/kontör ve altın ticareti yapan büyük firmalardan gerçek alışlarının ve internet üzerinden yine gerçek altın ve kontör satışlarının da bulunduğu hususları göz önüne alındığında, ilgili dönemlerde davacının gerçek faaliyetine ilişkin herhangi bir tespit veya ayrım yapılmaksızın tüm dönem hasılatı matrah kabul edilmek suretiyle belirlenen oran üzerinden, eksik incelemeye dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Mahkeme kararının soyut verilere dayalı ve yasal dayanaktan yoksun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise; vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmış, 341/1.maddesinde, vergi ziyaının, mükelleflerin veya sorumluların vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olduğu, 344/2. maddesinde; vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziya uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 3. fıkrasında ise; vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde, bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı ifadesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, "Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 59. maddesinin son fıkra hükmü de dikkate alınır." düzenlemesi yer almaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin 1. fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç, ticari kazanç olarak tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında bu fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmıştır.
104 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde de, borç para verenlerin bu işten sağladıkları faizin gelir unsurlarından hangisine girdiğinin tayininde, ikraz işinin mutad meslek halinde ifa edilmiş olup olmadığına bakılacağı, ödünç para verme işi mutad meslek haline getirilmişse, bu faaliyetin ikrazatçılık sayılacağı ve elde edilen gelirin, ticarî kazanç olarak vergiye tabi tutulacağı, herhangi bir kimse, birden fazla yılda tek şahsa veya muhtelif şahıslara borç para vermişse, bu kimsenin ikrazatçılık işini mutad meslek halinde yapmış olduğunun kabulü gerekeceği, bu sebeple, borç para vermeyi itiyat haline getirmiş olanların ikrazatçı sayılarak, haklarında Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hükümlerine göre işlem yapılacağı açıklamalarına yer verilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesinden; mükellef kurumun ... Mahallesi ... Caddesi ... Apt. No:... Kat:... Şişli/İSTANBUL adresinde altın, beyaz eşya, elektronik eşya, cep telefonu ve kontör satışı işi ile iştigal ettiği, ... isimli şahsın %100 hisse ile tek şirket ortağı olduğu, Bakırköy Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen soruşturma kapsamında polis memurlarınca müşteri gibi mükellef kurum çalışanlarının telefonla aranarak "acil paraya ihtiyaçları olduğu ve kredi kartından çektirmek istediklerini" söylemeleri üzerine,polis memurunun bir adrese yönlendirildiği ve internet üzerinden altın satışı yapılarak kredi kartı yapılandırmasının gerçekleştirildiğinin belirtilmesi üzerine şahsın bilgisayarına el konulduğu, müşterilerin kredi kartı ve adres bilgileri alındıktan sonra altın satışı yapılmış gibi gösterilerek arayan kişilerin kredi kartı borçlarının yapılandırıldığı, ...'un fatura keserek ilgili adreslere gönderdiği, bu işlem için % 1'lik pay aldıkları "....net" isimli internet sitesi üzerinden arayan şahısların kart ve adres bilgilerine ulaşıldığı, yürütülen soruşturma kapsamında mükellef şirketin 2012 ve 2013 dönemleri için tefecilik faaliyeti yönünden incelenmesinin talep edildiği, mükellef kurumun 2013 yılı katma değer vergisi matrahının 5.661.512,92 TL olduğu, 2013 yılı Ba formunda 66.638.998,00 TL alım bildirilmesine karşın bu şirkete mal sattığını bildiren mükelleflerin Bs bildirim toplamının 43.899.465,00 TL olduğu, 2013 yılı Bs bildirimleri toplamının 44.028.170,00 TL iken, mal aldığını bildirenlerin Ba formu ile 31.961.566,00 TL beyanda bulunduğu, Mükellefin Ba beyanında alışlarının tamamına yakınını ... Döviz A.Ş.'den temin ettiği, bu mükellef nezdinde tutulan tutanakta; anılan firma satışlarının has altın ürünleri olduğu, altının kg ve külçe olarak verdiğini, herhangi bir sözleşmelerinin olmadığı, cari hesap dökümünde 18.253.908,00 TL işlem yapıldığı, bu tutarın kendileri için çok düşük olduğu, ödemelerin banka kanalıyla gerçekleştirildiği beyan ve ifade edildiği, ancak mükellef kurum temsilcisine, mükellef firmanın altın satışlarının küçük gramlar halinde olduğu, kilo ve külçeyle alınan altınların gram halinde nasıl satıldığı sorulduğunda ise "Konu ile ilgili bir diyeceğim yoktur" şeklinde beyanda bulunduğu, mükellef kurumun 100 TL'lik satışta 0,0017 TL'lik kar marjı olduğunun tespit edilmesi üzerine,kurum temsilcisine bu kadar yüksek cirolarda bu kadar düşük tutarlara neden faaliyet gösterdiğinin sorulması üzerine:"Bir diyeceğim yoktur.Bu konu ile ilgili malumatım yoktur." şeklinde beyanda bulunduğu, mükellef kurumun 153 ticari mallar dönem sonu stoklarının 21.712.181,45 TL olduğu, dönem başı stoklarının 40.184,75 TL olduğunun tespit edildiği, mükellef kurumun 100 kasa hesabının dönem sonunda alacaklı duruma geçerek alacak bakiyesinin toplamda 1.506.971,52 TL olduğu, 100 kasa hesabına virman yoluyla 1.419.809,73 TL'lik giriş yapıldığı, 331 ortaklara borçlar hesabının dönem başında pasif karakterli bir hesap olmasına rağmen açılış kaydında borçlu çalıştırılarak 100.938,51 TL kayıt yapıldığı dönem sonunda ise ortaklara borçlar hesabının alacak bakiyesinin 21.229.145,54 TL olduğu yani bu şirkete toplamda 21.330.084,05 TL borç verdiğinin anlaşıldığı, kasada para olmamasına rağmen ödemelerin nasıl gerçekleştirildiği, kasaya giren çıkan virmanların neyi ifade ettiği sorulduğunda kurum temsilcisinin "bir diyeceğim yoktur." şeklinde beyanda bulunduğu, kurum temsilcisinin şirket üzerinde pos cihazı bulunmadığı, çalıştıkları firmaların fiziki poslarını veya sanal poslarını kullandıklarını beyan ettiği, sanal postlardan yoğun şekilde işlem yapıldığı, sanal post sahibi firmalar ile yapılan görüşmelerin tutanağında, bu firmaların iştigal konularının kontör ve cep telefonu vb. eşya satışı olduğu, anılan mükellefe kontör ve cep telefonu gibi ürünler sattıklarını, aralarında bulunan sözleşmeye istinaden anılan mükellefe şirketlerine ait pos cihazlarını verdiklerini ve 3D sistemi ile adlandırılan sanal pos ekranı açtıklarını, anılan mükellefin kendilerine ödemeleri çeşitli kredi kartı ile gerçekleştirdiğini, kendilerinin ilgili mükellefin müşterilerine doğrudan mal satışı gerçekleştirmediklerini bildirdiği, düzenlenen bu tutanaklarda sanal postlardan toplam 10.903.906,74 TL lik işlem yapıldığı, mükellef kurumun satış faturalarından hareketle bu faturaların alıcı kısmında belirtilen kişilerden sondajlama suretiyle belirlenenlerin ifadelerine başvurulduğu, bu kişilerden birine adına düzenlenen altın faturası sorulduğunda; "...kredi kartı borçlarım vardı ve borçlarımı ödeyememiştim, internet üzerinden bu şirketi tanımıştım. Bu şirketi aradım kredi kartı borcumu söyledim, onlar da benim kredi kartı borcumu yatırdılar.Bu tutara da bir miktar para eklediler,tüm bu tutarı 12 takside böldüler, ben herhangi bir altın almadım,kredi kartı borçlarımı yapılandırdım. Bu işlemi sanal poslardan gerçekleştirdim." şeklinde beyanda bulunduğu, yine adına altın faturası düzenlenen diğer şahısların da benzer ifadelerde bulundukları aslında altın almadıkları kredi kartı borçlarını taksitlendirdikleri, kredi kartından çekiş karşılığı faiz ile nakit para aldıklarını ifade ettikleri, Bakırköy Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen soruşturma kapsamında, www.kartborçlarim.net isimli web sitesinde verilen telefon numarasını arayan şahısların isim telefon ve kredi kartı bilgilerini ... ve ... isimli şahısların mükellef kurum yetkilisi ...'a ilettikleri, altın satışı yapılmış gibi arayan şahısların kredi kartı borçlarını yapılandırdıklarını ve bu işten %1 'lik pay aldıklarını beyan ettikleri, mükellef kurumun çeşitli kurumların kendisine verdiği fiziki pos cihazları ve/veya bu kurumların kendisine açtığı sanal POS ekranlarını (3D) kullanarak faiz geliri karşılığında kredi kartı borcu yapılandırma ve/veya kredi kartından çekiş karşılığı faiz ile nakit para vererek ikrazatçılık faaliyetini icra ettiği, bu faaliyetini özel matrah şekline tabi altın ve kontör faturaları ile peçelediği, böylece izinsiz olarak ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu, bu faaliyetin 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname gereğince ''tefecilik'' olarak nitelendirilmesi gerektiği tespitlerinden hareketle özel matrah şekline tabi işlemlerde matraha dahil olmayan bedel olarak beyan ettiği tutarlar üzerinden %2 oranında faiz (komisyon) geliri elde ettiğinin kabul edildiği, buna göre aylık dönemler halinde davacının toplam komisyon geliri, BSMV ve vergilendirmesi gereken aylık safi gelirin tek tek hesaplandığı, bulunan bu tutarların kurumlar vergisi ve geçici vergi matrahı olarak kabul edilmesi gerektiği hususlarına yer verildiği görülmüştür.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden; örnekleme yöntemiyle seçilen kredi kartı sahiplerinin, kredi kartını yapılandırmak için çekim yapıldığı, bunun karşılığında komisyon alındığı, kendilerinin de herhangi bir mal ya da hizmet alımlarının bulunmadığı yönündeki ifadeleri, büyük firmalardan alındığı bahsedilen altın alışlarının külçe ve kg şeklinde olduğu ancak mükellef kurumun altın satışlarının küçük gramlar halinde olduğu, yüksek cirolara ulaşmasına rağmen bu derece düşük kar marjıyla mükellefiyetini terkin ettirmemesinin ticari ve iktisadi icaplarla uyuşmadığı, ayrıca ilgili vergi tekniği raporunun bu yöndeki diğer tespitleri birlikte değerlendirildiğinde davacının ikrazatçılık faaliyetini yürüttüğünün kabulü gerekmektedir.
Diğer taraftan her ne kadar Vergi Dava Dairesince, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde açıklandığı üzere vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı kuralına göre tek başına yeterli delil kabul edilemeyeceği, ilgili dönemlerde davacının gerçek faaliyetine ilişkin herhangi bir tespit veya ayrım yapılmaksızın tüm dönem hasılatına uyarlanmasında isabet görülmediği sonucuna varmışsa da, ifadesi alınan kişilerin örnekleme yöntemiyle seçilen olayla doğrudan ilgisi olan kredi kartı sahipleri olduğu, davacının ihtilaflı dönemde hasılatın çok yüksek ve işlemlerinin fazlalığı düşünüldüğünde davacının bütün işlemlerinin ve müşterilerinin denetlenip incelenmesinin beklenemeyeceği bu durumun hayatın olağan akışına uygun olmadığı ayrıca aksini ispat külfetinin 213 sayılı Kanun’un 3. maddesi uyarınca davacıya ait olduğu dolayısıyla, dava konusu olayda, davacının 2013 yılında altın, beyaz eşya, elektronik eşya, cep telefonu ve kontör satışı faaliyetinin yanında yasa dışı olarak ikrazatçılık/tefecilik faaliyetinden dolayı elde ettiği faiz gelirinin yeterli tespitlerle ortaya konulduğu sonucuna varılarak belirtilen gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Öte yandan yeniden verilecek kararda, geçici vergi aslı ve özel usulsüzlük cezası ile geçici vergiler için kesilen üç kat vergi ziyaı cezası hakkında da karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 17/01/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.