Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2020/3100 E. , 2022/1104 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/3100
Karar No : 2022/1104
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin .... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaptığı tespit edilen ... Ortaklığının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2013/Ocak ilâ Aralık dönemleri, 2013 yılı, 2013/Ocak-Mart, 2013/Nisan-Haziran, 2013/Temmuz-Eylül ve 2013/Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K:... sayılı kararıyla, davacının ... Adi Ortaklığı organizasyonu kapsamında sahte fatura düzenleme organizasyonuna iştirak ettiği tespit edildiğinden bahisle Vergi Usul Kanunu'nun 344 ve 359. maddeleri uyarınca 2013/Ocak ilâ Aralık dönemleri katma değer vergisi, 2013 yılı kurumlar, 2013/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemleri geçici vergilerine bağlı kesilen ve tebliğ edilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açtığı davanın; dava konusu edilen ... tarih ve ...sayılı vergi ceza ihbarnameleri ve ihbarnamelerin dayanağı vergi tekniği raporu, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ilgili maddelerine uygun şekilde, davacının MERNİS kayıt sistemindeki adresi olan "... Mahallesi Yeni ... Sokak ... Apt. No:.../İSTANBUL" adresine 09/08/2018 tarihinde tebligata çıkarıldığı, davacının anılan adreste bulunamadığından tebliğ yapılamadığı, bu durumun tebliğ alındısı zarfı üzerine şerh ve imza edilerek idareye bildirilmesi üzerine, anılan ihbarnameler ve dayanağı vergi tekniği raporu ikinci kez davacının MERNİS kayıt sistemindeki aynı adresine tebligata çıkarıldığı, davacının MERNİS kayıt sistemindeki adresinde bulunamaması nedeniyle söz konusu adrese ikinci kez 13/08/2018 tarihinde tebligat pusulası bırakıldığı şerh ve imzayı içeren tebliğ alındısı zarfı ve tebligat pusulasından anlaşıldığı, ilgili mevzuat gereği tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılacağı, bu durumda en geç 28/08/2018 tarihinde dava konusu anılan ihbarnamelerin tebliğ yapılmış sayıldığı, anılan ihbarnamelere karşı davanın en geç 10/09/2018 tarihinde açılması gerekirken 22/11/2018 tarihinde açıldığı anlaşıldığından, dava konusu uyuşmazlığın bu kısmının süre yönünden reddi gerektiği, davalı idarenin davanın süresinde açılmadığı itirazının, dava konusu edilen ... tarih ve ...., .... sayılı ihbarnameler açısından değerlendirilmesinden; ... tarih ve ....., ... sayılı ihbarnamelerin ve dayanakları vergi tekniği raporunun 2016 yılında davacıya tebliğ edilmeye çalışıldığı, tebligat yapılamadığı için 05/10/2016 tarihli adres tespit tutanağının düzenlendiği, bunun üzerine ikinci kez davacının mernis kayıt adresi olan "... Mahallesi ... Sokak ... Apt. No:... Beyoğlu/İSTANBUL" adresine tebligata çıkıldığı, davacının mernis kayıt sistemindeki adresinde bulunamaması nedeniyle söz konusu adrese 08/08/2018 tarihinde tebligat pusulası bırakılması sonrasında mevzuat gereği 24/08/2018 tarihinde tebliğ edildiği iddia edilmiş ise de; söz konusu tebliğ alındılarının incelenmesinden, vergi/ceza ihbarnamelerinin 2016 yılında davacıya tebliğ edilmeye çalışıldığını gösteren tebliğ alındısının ön yüzünde davacıya tebligat yapılmaya çalışıldığı tarihin yazılmadığı gibi, bu tebliğ tarihi itibariyle yürürlükteki mevzuat gereğince tebliğ alındısı üzerine tebligatın hangi nedenle yapılamadığına ilişkin şerh düşülmesi ve imza altına alınması gerekirken bunun da yapılmadığı, ayrıca bu tebliğ alındısına ait olduğu iddia edilen 05/10/2016 tarihli adres tespit tutanağının içeriğinde, adres tespit tutanağının bu vergi/ceza ihbarnamelerinin tebliğine çalışılması sonrasında düzenlendiğine dair herhangi bir ibareye de yer verilmediğinden, 05/10/2016 tarihli adres tespit tutanağının bu tebliğ alındısına ait olup olmadığının anlaşılamadığı, dolayısıyla davalı idarece davacıya yapılmaya çalışılan birinci tebligatın usulsüz olduğu sonucuna ulaşıldığı, öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 101'inci maddesinde yer alan düzenleme gereğince davalı idarece yapılacak ikinci tebligatın geçerli olabilmesi için, idarece yapılmaya çalışılan birinci tebligatın kanunda yer verildiği şekilde usulüne uygun şekilde yapılmaya çalışılmasına bağlı olduğu, bu sebeple de dava konusu anılan vergi/ceza ihbarnamelerinin, ilk seferinde Vergi Usul Kanun'unda belirtildiği şekilde davalı idare tarafından davacıya tebliğine çalışılmadığından, ikinci kez davacının mernis kayıt adresinde bulunamaması nedeniyle söz konusu adrese davalı idarece 08/08/2018 tarihinde tebligat pusulası bırakılması sonrasında 24/08/2018 tarihinde tebliğ edildiğinin kabulü gerektiği iddiasına hukuken itibar edilemeyeceğinden anılan ihbarnameler açısından davanın süresinde açılmadığı itirazının yerinde olmadığı, dava konusu ceza ihbarnamelerine dayanak alınan ... tarih ve ... sayılı ... Adi ortaklığı adına düzenlenen vergi tekniği raporunda davacı hakkında "davacının, şahsi işletmesinde ve ... Yapı ve Metal ürünleri San. Ve Tic. Ltd. Şti'nin 2012-2015 dönemleri arasında ...'ın idaresi altındaki paravan firmalardan yüksek miktarda fatura temin ettiği, yapılan araştırmalarda ikâmet adresinde bulunamadığı ve ifadesine başvurulamadığı, ....'nın ifadesinde ...'in İstanbul'da demir ticareti yaptığını, şahısla ticari ilişkisi olmadığını beyan ettiği, ancak .... ile ... arasında geçen telefon görüşmelerinde ..., ....'in İstanbul şubesine baktığını, işlerini takip ettiğini, esnaflık yaptığını ifade ettiğini, ...'in ifadesinde ise ....'in ...'nın elemanı olduğunu belirttiği, ... Havacılık A.Ş. tarafından ...'ya düzenlenen çeklerin .... tarafından cirolanarak tahsil edildiği" tespitleri esas alınarak iştirak fiilinden ötürü davacı adına dava konusu vergi ziyaı cezalarının kesildiğinin anlaşıldığı, ceza hukukunda iştirakin, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun, birden çok kişi tarafından anlaşılarak işbirliği içerisinde işlenmesi olarak tanımlandığı, eylemin, iştirak edilen unsuruna veya iştirak şekline göre, asli veya feri nitelikte iştirakle işlenmesi mümkün bulunduğu gibi, birlikteliğin maddi veya manevi nitelikte olmasının da (asıl fail, azmettiren, yardım eden, teşvik eden vb.) mümkün olduğu, ayrı ayrı eylemlerin bir bütünlük içerisinde değerlendirilmesini sağlayan hususun ise, suç teşkil eden eylemin işlenmesine iştirak iradesinin bulunması ve gerçekleşen eylemlere katkısının somut ve hukuken geçerli bir şekilde ortaya konulması gerektiği, bu itibarla, davacının, söz konusu sahte faturaların düzenlenmesinde fiili ile katkıda bulunduğuna dair vergi tekniği raporunda somut bir tespite yer verilmediği gibi, raporda yer alan, .... ile ... arasındaki telefon görüşmelerinde, ...'nın ..'in İstanbul'da şubesine baktığını, işlerini takip ettiğini söylemesi, ...'in ise ifadesinde ...'in ....'nın elemanı olduğunu beyan etmiş olmasının, tek başına davacının anılan ortaklık adına sahte belge düzenleme suçuna iştirak ettiğini göstermeyeceği, bu itibarla, fiili ile sahte belge düzenleme suçuna iştirak ettiği hususu somut olarak ortaya konulamayan davacı hakkında iştirak fiili nedeniyle kesilen ve 25/0872016 tarih ve ..., ... sayılı ihbarnameler ile tebliğ edilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen süre yönünden reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Mahkeme kararının; kabule ilişkin kısmında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinde yer verilen kaldırma nedenleri bulunmadığı anlaşıldığından, davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine karar verilmiş, davanın süre yönünden reddine ilişkin kısmına davacı tarafından yapılan istinaf talebi açısından ise; 213 sayılı Yasanın 102. maddesinin 5. fıkrasında, tebliğ evrakının aynı sebeplerle ikinci kez tebliğ edilememesi halinde, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusulanın kapıya yapıştırılmasının gerektiği, ancak söz konusu tebligat pusulasında tebliğ evrakının idareden alınacağı yönünde bir şerh bulunmadığı, bu durumda anılan ihbarnamelerin usulüne uygun tebliğ edilmediği anlaşıldığından, davacının dava konusu tarhiyatları dava dilekçesinde belirttiği gibi 19/11/2018 tarihinde ödeme emirlerinin tebliği ile öğrendiğinin kabulü gerektiğinden, öğrenme tarihinden itibaren süresinde açılan davada işin esasına girilmesi gerektiği, ceza hukukunda iştirakin, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun, birden çok kişi tarafından anlaşılarak işbirliği içerisinde işlenmesi olarak tanımlandığı, eylemin, iştirak edilen unsuruna veya iştirak şekline göre, asli veya feri nitelikte iştirakle işlenmesi mümkün bulunduğu gibi, birlikteliğin maddi veya manevi nitelikte olmasının da (asıl fail, azmettiren, yardım eden, teşvik eden vb.) mümkün olduğu, ayrı ayrı eylemlerin bir bütünlük içerisinde değerlendirilmesini sağlayan hususun ise, suç teşkil eden eylemin işlenmesine iştirak iradesinin bulunması ve gerçekleşen eylemlere katkısının somut ve hukuken geçerli bir şekilde ortaya konulması olduğu, bu itibarla, davacının, söz konusu sahte faturaların düzenlenmesinde fiili ile katkıda bulunduğuna dair vergi tekniği raporunda somut bir tespite yer verilmediği gibi, raporda yer alan, ... arasındaki telefon görüşmelerinde, ...'nın ....'in İstanbul'da şubesine baktığını, işlerini takip ettiğini söylemesi, ...'in ise ifadesinde .....'in ....'nın elamanı olduğunu beyan etmiş olması, tek başına davacının anılan şirket adına sahte belge düzenleme suçuna iştirak ettiğini göstermeyeceği, bu itibarla, fiili ile sahte belge düzenleme suçuna iştirak ettiği hususu somut olarak ortaya konulamayan davacı hakkında iştirak fiili nedeniyle kesilen ve ... tarih ve ..., ve ... sayılı ihbarnameler ile tebliğ edilen vergi ziyaı cezalarında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılarak davacının istinaf talebinin kabulüne, Mahkeme kararını kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ceza ihbarnameleri ve ihbarnamelerin dayanağı vergi tekniği raporunun 213 sayılı Kanunun ilgili maddeleri uyarınca, davacının MERNİS kayıt sistemindeki adresine tebligata çıkarıldığı, davacı anılan adreste bulunamadığından, tebliğin yapılamadığı, bu durumun tebliğ zarfı üzerine şerh ve imza edildiği, söz konusu adrese ikinci kez tebligata gönderilmesi üzerine, davacının yine adresinde bulunamaması nedeniyle, ilgili adrese tebligat pusulası bırakılarak tebliğ edildiği, ancak davacı tarafından yasal süresi içerisinde dava açılmadığı iddialarıyla öncelikle davanın süre aşımı yönünden reddi gerektiği, esas bakımından ise davacının eyleminin iştirak kapsamında olduğunun hem vergi tekniği raporunda hem emniyet güçlerince yapılan teknik ve fiziki takip ile tespit edilmiş olduğu, bu tespitlerin göz ardı edildiği, yapılan tespitler ile ... Adi Ortaklığı ile ... arasında suç işleme kararının varlığının süpheye yer bırakmayacak sekilde ortaya konulduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaptığı tespit edilen ... Adi Ortaklığının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2013/Ocak ilâ Aralık dönemleri, 2013 yılı, 2013/Ocak-Mart, 2013/Nisan-Haziran, 2013/Temmuz-Eylül ve 2013/Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
213 sayılı Kanun'un; "Vergi ziyaı" başlıklı 341. maddesinde, "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez." hükmüne, "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinde, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; ... Adi Ortaklığı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; ....'nın kimsesiz şahıslar adına paravan şirketler kurduğu ve sahte fatura düzenleyip piyasaya satarak haksız kazanç sağladığı yönündeki bilgiler üzerine alınan mahkeme kararı ile ....'nın ofisinde, .... Mimarlık Limited Şirketi, .... Lojistik Limited Şirketi ve ... İnşaat Limited Şirketinin ofislerinde yapılan aramalarda 18 farklı firmaya ait satış faturaları, yasal defterler, kaşeler ve muhtelif evrakların ele geçirildiği, Mersin İl Emniyet Müdürlüğü KOM Şube Müdürlüğü tarafından hazırlanan ifade tutanakları, iş yerlerinde yapılan aramalarla ilgili arama ve el koyma tutanakları, fiziki takip tutanaklarının Mersin Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığına gönderildiği, yapılan değerlendirmeler neticesinde görüş ve öneri raporu düzenlendiği ve bir kısım mükellefin incelemeye sevk edildiği, netice olarak .... ve ... Adi Ortaklığı ile İstiklal Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi .... Enerji Gıda Doğalgaz Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Uray Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi Sedat Değirmenci'nin sahte fatura düzenleme faaliyetinde bulundukları ve bu faaliyete, sahte faturalara piyasadan müşteri bulma, faturaların sahteliğini gizlemek amacıyla fatura bedelleriyle ilgili bankalarda muvazaalı para yatırma çekme gibi işleri yapmak suretiyle iştirak eden şahısların yapılan fiziki ve teknik takip ile tespit edildiği görülmüştür.
Anılan raporun davacı hakkındaki kısmında ise, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan davacının inşaat malzemesi satışı işi ile iştigal ettiği, Tasfiye Halinde ... Metal Tic. ve San. Ltd. Şti, Global Yapı ve Metal Ürünleri San. ve Tic. Ltd. Şti, ... Profil Sac ve Yapı Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti'nin yöneticisi olduğu, yapılan Ba-Bs sorgulamalarında ... Yapı ve Metal Ürünleri San. ve Tic. Ltd. Şti'nin 2012-2015 dönemleri arasında ...'ın idaresi altındaki paravan firmalardan yüksek miktarda fatura temin ettiğinin tespit edildiği, sahte fatura organizasyonuna ilişkin yapılan araştırmalarda davacının Emniyet Müdürlüğü tarafından ikâmet adresinde bulunamaması nedeniyle ifadesine başvurulamadığı, ...'nın ifadesinde davacının İstanbul'da demir ticareti yaptığını ve şahısla ticari bir ilişkisi olmadığını ifade ettiği, ancak ....ile ... arasında geçen telefon görüşmelerinde ...'nın, davacının İstanbul'da şubesine baktığını, işlerini takip ettiğini ve esnaflık yaptığını ifade ettiğinin tespit edildiği, ...'in ise ifadesinde, davacının ...'nın elemanı olduğunu belirttiği, şahısların aralarında yaptığı telefon görüşmeleri ve fiziki takip tutanaklarında; ....'in bağlantılı olduğu Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi numaralı mükellefi ... Havacılık A.Ş. tarafından ...'ya düzenlenen çeklerin davacı tarafından cirolanarak tahsil edildiğine ilişkin tespitlerin yer aldığı ifade edilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden gerek davacı hakkındaki fiziki ve teknik takipler sonucu elde edilen veriler gerek hakkında verilen ifadeden; davacının yöneticisi olduğu ... Yapı ve Metal Ürünleri San. ve Tic. Ltd. Şti' nin 2012-2015 dönemleri arasında .... ve ...'ın idaresi altındaki paravan firmalardan yüksek miktarda fatura temin etmesi, ....'nın İstanbuldaki şubesine bakması ve işlerini takip etmesi, ayrıca organizasyon kapsamında yer aldığı ortaya konulan ....'in bağlantılı olduğu ... Havacılık A.Ş. tarafından ....'ya düzenlenen çeklerin davacı tarafından cirolanarak tahsil edildiğinin tespit edilmesi nedeniyle davacının ... Ortaklığının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği kanaatine varıldığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezası tutarlarının doğruluğunun araştırılması suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin .... tarih ve E:..., K:....sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın .... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/03/2022 tarihinde kesin olarak oyçocukluğuyla karar verildi.
(x) KARŞI OY : Davalının temyiz isteminin reddi ve Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.