Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/3309 E. , 2020/6233 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3309
Karar No : 2020/6233
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: İdarece davacıya gönderilen yazı üzerine, 2011/5 ila 12 dönemlerine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine istinaden 04/05/2016 tarihinde tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, damga vergisi, hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı hakkında sahte fatura kullanımı hususunda bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı hususu gerek kendisi ve gerek fatura düzenlediği belirtilen mükellefler hakkında her yönüyle incelenerek kapsamlı bir şekilde ortaya konulmadan, özel esaslara tabi olmamak amacıyla verilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan dava konusu vergi tahakkukları, hesaplanan gecikme faizi ile kesilen cezada hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine verilen Bölge İdare Mahkemesinin temyize konu ısrar kararıyla mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vermediği, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin davacının katma değer vergisini indirim konusu yaptığı bazı faturaları düzenleyen mükellefler hakkında olumsuz tespitler bulunduğu belirtilerek ilgili dönem beyannamelerini düzeltmeleri gerektiğini bildiren yazısı nedeniyle, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk ettirilen vergiler, kesilen ceza ve hesaplanan gecikme faizine karşı açılan davalarda Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve BN:2015/15100 sayılı kararında belirtildiği üzere fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki tespitler incelenerek vergi, ceza ve gecikme faizi hakkında karar verilmesi gerektiğinden kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin 18/06/2019 tarih ve E:2019/603, K:2019/966 sayılı ısrar kararına karşı yapılan temyiz istemi Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 11/03/2020 tarih ve E:2019/1633, K:2020/272 sayılı kararı ile ısrar hükmü yönünden reddedilerek, kararın tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizleri ve kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının temyizen incelenmesi için Kurulca gönderilen dosyada Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosya incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin 2. fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin 4. fıkrasında da, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği kuralına yer verilmiştir.
Vergi dairesince beyanların düzeltilmesine yönelik olarak mükellefe gönderilen yazı üzerine, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden yapılan vergi tarhiyatlarına ve kesilen cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle yapılan bireysel başvurularda Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve Başvuru No: 2015/15100 sayılı kararı ile mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
Olayda, düzeltme beyannamesi verilmesinin vergi idaresinin bu yöndeki isteğine dayandığı görülmektedir. Bu kapsamda idarece mevzuat gereğince re'sen tarhiyat yapılması yoluna başvurulmayıp davacıdan katma değer vergisi beyannamesinde yer alan bazı indirim unsurlarının gerçek bir teslim ya da hizmet ifasına dayanmadığının tespit edildiği gerekçesiyle bu indirim kalemlerinin çıkarılması istenilmiştir.
Buna göre; alımlarına konu faturaların sahte olmadığı ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğu düşünülmesine karşın, idarenin vergisel işlemlerine maruz kalmamak amacıyla davacı tarafından düzeltme beyannamesi verildiği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, mal ve hizmet alımında bulunduğu mükellefin sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunmasından dolayı düzeltme beyannamesi vermek durumunda bırakılan davacının bu işleme karşı açtığı davanın -sürecin bütününe bakıldığında- esas yönünden incelenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Dolayısıyla Bölge İdare Mahkemesince 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesi uyarınca, davalı idarenin yazısında davacıya ihtilaflı faturaları düzenlediği belirtilen mükellefler hakkında yapılan tespitler sorularak, varsa anılan mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının getirtilmesi ve davacıdan da iddialarını ispat edici bilgi belgelerin temin edilmesi suretiyle maddi olayın hukuki bir değerlendirmesi yapılıp uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacının ihtirazi kayıtla vermiş olduğu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergiler ve kesilen cezaların iptali istemine ilişkin davada, davalı idarenin yazısında davacıya ihtilaflı faturaları düzenlediği belirtilen mükellefler hakkında yapılan tespitler sorularak, varsa anılan mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının getirtilmesi ve davacıdan da iddialarını ispat edici bilgi belgelerin temin edilmesi suretiyle maddi olayın hukuki bir değerlendirmesi yapılıp uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, davacının düzeltme beyannamelerine konu faturaları düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin Vergi Mahkemesi tarafından mı yoksa Vergi Dava Dairesi tarafından mı inceleneceği hususunda yasal bir açıklık bulunmamaktadır.
Yeniden başlamak anlamına gelen istinaf, kelime anlamıyla mahkemenin vermiş olduğu kararı kabul etmeyerek bir üst mahkemeye götürmek olarak tanımlanmakta olup, Lugat-ı Osmanî adlı eserde bir davaya yeniden bakma anlamında kullanılmıştır.
2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinde, bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması halinde istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, hukuka uygun bulmaması halinde ise ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği düzenlenmiştir. Aynı maddenin 5. fıkrasında; "Bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. Bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verilen kararları kesindir" hükmü yer almaktadır.
Bu bakımdan, Kanun'un 45. maddesi uyarınca istinaf merci'i, kural olarak; incelemeyi evrak üzerinde yapacak, varsa maddi yanlışlıkları düzelterek, gerekirse maddi olaylara ilişkin bilgilere yönelik gerekli inceleme ve araştırmayı yaparak işin esası hakkında karar verecektir. Yasa koyucu, istinaf merci'i tarafından istinaf incelemesi sonucunda işin esası hakkında karar verilmeyerek verilecek kaldırma kararı sonrasında dosyanın mahkemesine gönderileceği iki durum öngörmüş, bu durumları görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hakim tarafından karar verilmiş olması ya da ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan başvuruların haklı bulunması ile sınırlı tutmuştur.
Buna göre; bir kısım usul kurallarına aykırı verilen kararlara ilişkin istinaf başvurularının incelenmesinde açık kurallara yer verilirken; "ilk derece mahkemesince ihtirazi kayda konu faturaları düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarındaki tespitlere ilişkin olarak inceleme yapılmaksızın esastan karar verilen dosyalar" bakımdan "yasal boşluk" bulunduğu görülmektedir. Genel olarak usul hukuku ve yargılama hukuku dallarında kanun boşluklarının genişletici yorum ve kıyasa başvurulmak suretiyle doldurulabileceği, bazı sınırlı istisnalar dışında kabul edilmiştir. Bu kabul sadece medeni yargılama hukukunu kapsamamakta, ceza yargılaması ve vergi yargılaması hukukunda da geçerli olmaktadır. Maddi ceza hukuku ve vergi hukukunda hukuki güvenlik ve yasallık ilkelerine aykırılığı dolayısıyla uygulanmayan genişletici yorum ve kıyas yöntemlerinin, usul hukuku ile yargılama hukukunun bütün dallarında uygulanabilirliği konusunda doktrin ve yargısal içtihatlarda mutabakat bulunmaktadır.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353/1-a bendinde, ön inceleme sonunda dosyada eksiklik bulunmadığı anlaşılırsa; hangi durumlarda bölge adliye mahkemesinin, esası incelemeden kararın kaldırılmasına ve davanın yeniden görülmesi için dosyanın kararı veren mahkemeye veya kendi yargı çevresinde uygun göreceği başka bir yer mahkemesine ya da görevli ve yetkili mahkemeye gönderilmesine duruşma yapmadan kesin olarak karar vereceği düzenlenmiş olup 6. alt bendinde (Değişik: 22/07/2020-7251/35 md.) mahkemece, uyuşmazlığın çözümünde etkili olabilecek ölçüde önemli delillerin toplanmamış veya değerlendirilmemiş olması ya da talebin önemli bir kısmı hakkında karar verilmemiş olması hali sayılmıştır.
Söz konusu düzenleme ile kanun koyucu ilk derece mahkemelerinin bir delili hiç toplamaması ve delil toplanmış olsa bile bu delillerle ilgili hiçbir değerlendirme yapılmamasını, bir başka deyişle işin doğrudan Bölge Adliye Mahkemesine havale edilmesini, davanın taraflarının ilk derecede yargılanma hakkının elinden alınmasını istememiş, bu durumun önüne geçmek istemiştir. Genel olarak istinaf kanun yolunun ruhuna uygun olanı da delillerin öncelikle ilk derece mahkemelerinde toplanıp değerlendirilmesi ve bundan sonra başvuru olursa Bölge Adliye Mahkemesi tarafından bir değerlendirme yapılmasıdır.
Hukuk sistemimizde olması gereken ilk derece mahkemesi tarafından delillerin toplanıp değerlendirilmesi ve bu yargılamanın yanlış olduğunu tarafların ileri sürdüğü hususlarda istinaf mahkemesinin inceleme yaparak karar vermesidir. İstinaf mahkemelerinin hem denetim hem de maddi vakıa incelemesi yapan mahkemeler olarak kurulmuş olması, denetim sonucu eksik bulduğu tahkikat işlemini tamamlayarak yargının gecikmeden bir karar verme amacını sağlamaya yöneliktir. Yoksa kanun koyucunun amacı ilk derece mahkemelerinin yapması gereken tahkikat işlemlerini istinaf mahkemesinin yapmasını sağlamak değildir. Aksini kabul eden yorum ilk derece mahkemelerinin tahkikatı özensiz yapması sonucunu doğuracaktır. Makul bir düşünce tarzı içerisinde ilk derece mahkemelerinin önüne gelen bir uyuşmazlıkta ileri sürülen delillerin hiç toplanmaması veya hiç değerlendirilmemiş olması düşünülemez.
Örneğin; dava konusu edilen istemlerin tamamı hakkında değerlendirme yapılmayarak eksik hüküm kurulması, dava konusunun yanlış nitelendirilmesi, dosyanın usulüne uygun olarak tekemmül ettirilmeden karar verilmesi, dosyanın yanlış hasımla tekemmül ettirilmesi, heyetle karar verilmesi gerekirken tek hakimle karar verilmesi, görüşme tutanağının ve kararın aynı heyet tarafından imzalanmaması, vergi inceleme raporu veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde mükelleflere tebliğ edilmediği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yönünde verilen bir karar olması durumlarında ilk derece mahkemesince verilmiş temyizen incelenebilir nitelikte bir karar bulunmayacaktır.
2577 sayılı Kanun'un 45. maddesi hükümlerine göre de; ilk derece yargı yerlerince verilen kararın, bölge idare mahkemelerince incelenebilmesi için mahkemece, uyuşmazlığın konusuna ve maddi olayın özelliğine göre inceleme yapılmak suretiyle dava konusu edilen işlemin hukuka uygunluğunun denetlenmesi ve konuya ilişkin net yaklaşımını açıklayan, denetlenebilir bir hükmün kurulmuş olması gerekmektedir.
Aksi durum ilk derece mahkemesince herhangi bir yargılama yapılmadan istinaf mahkemesince ilk yargılamanın yapılması, temyiz sınırının altında kalan davalarda da ilk ve son derece yargılama yapılması sonucunu doğurur ki bu da ilk derece mahkemesinin hata yapabileceği yanlış ve eksik karar verebileceği düşüncesiyle ortaya çıkan kanun yolu incelemesinin olmaması demektir.
Her ne kadar, 2577 sayılı Kanun'un yukarıda anılan düzenlemesi uyarınca, dava dosyasının ilk derece mahkemesine gönderilebilmesi bir kısım usule ilişkin kararlarla sınırlanmış gibi görünmekte ise de, mahkemece verilen karar, anılan maddede sayılan usul kararlarına ilişkin olmasa dahi, ihtirazi kayda konu faturaları düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere ilişkin inceleme yapılmak suretiyle esasa yönelik bir yargılama yapılıp hüküm oluşturulmaması nedeniyle mevcut kademeli yargılama sürecinde verilecek olan kararların gerekçelerine uygun istinaf sebepleri ile tarafların kanun yollarına başvurma haklarını kısıtlamamak bakımından, mahkemece, davanın konusuna uygun olarak gerekçeli bir karar verilmesinden sonra kanun yolu sürecinin başlatılması, tarafların "adil yargılanma hakkının" korunması açısından önemlidir. Hukuk devletinin çağdaş standartları, (temyiz incelemesi hesaba katılmazsa) tarafların en az iki dereceli bir yargılamadan yararlanmalarını gerektirmektedir. Bu nedenledir ki, Avrupa Konseyi Bakanlar Komitesinin R (95) 5 sayılı Tavsiye Kararı, "Kural olarak alt mahkeme tarafından verilmiş olan her karar bir üst mahkemenin kontrolüne tabi kılınabilmelidir." hükmünü sevketmek suretiyle istinaf sisteminin uygulanmasını insan hakları ve temel hürriyetlerin korunması bakımından bütün üye ülkelere tavsiye edilmiştir. İlk derecede verilmiş bir karar olmaksızın, ikinci derece yargılama yapılamayacak olması nedeniyle, İçtihadı Birleştirme Kurulu kararına uygun olarak ilk derece mahkemesince eksiklikler giderilerek yeniden bir karar verilmesi istinaf sisteminin doğasına da daha uygundur.
İlk derece mahkemesince, esastan verilmiş bir kararın bulunduğu, dolayısıyla vergi tekniği raporu incelemesinin istinaf merci'ince yapılmasının mümkün olduğu düşünülebilirse de, böyle bir durumda, bu yönde daha önce ilk derece mahkemesince yapılmış bir inceleme ve değerlendirme bulunmaması nedeniyle karar ilk defa istinaf merciince verilmiş olacağından, şeklen iki dereceli yargılama yapılmış olmakla birlikte, gerçekte uyuşmazlığın esası tek derecede karara bağlanmış ve davanın taraflarının ikinci derece yargılanma hakları fiilen ellerinden alınmış olacaktır.
Bu durumda, temyize konu kararın esasında hukuki isabet görülmemiş olup, yukarıda açıklanan gerekçe ile istinaf merciinin ilk derece mahkemesi yerine geçerek hüküm kurması da uygun görülmediğinden, davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporları davalı idareden istenilip bu hususta inceleme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere dava dosyasının Vergi Mahkemesine gönderilmesi gerektiği görüşüyle, bu yönden Dairemiz kararına katılmıyoruz.