Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/3334 E. , 2021/2383 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3334
Karar No : 2021/2383
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, pos cihazı ile tefecilik faaliyetinde bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak vergi inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen 2008 yılı üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, 2008/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiler, 2008/1,2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12 dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergileri ile elde edilen faiz gelirine yönelik fatura düzenlenmediğinden bahisle 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezaları, mükerrer 355/1-2. maddesi uyarınca banka ve sigorta muameleleri vergisi beyannamelerinin verilmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezaları ve 2008 takvim yılı defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; olayda, davacı tarafından gerek tek başına, gerekse adi ortaklık şeklinde 2008 yılındaki kontür satışına ilişkin olarak yürütülen faaliyetin herhangi bir mal ve hizmet teslimi olmaksızın pos tefeciliğini gizleme amacını taşıdığı ve söz konusu kontür ticareti faaliyeti ile gerçekte yürütülen tefecilik faaliyetinin peçelenmeye çalışıldığı ayrıntılı bir şekilde ortaya konulduğundan, bu durumun aksini ispat edebilecek hukuken itibar edilebilir herhangi bir bilgi ve belgenin davacı tarafından sunulamadığı da görüldüğünden davacının ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu ve elde ettiği faiz gelirini beyan etmediğinden bahisle tarh edilen cezalı gelir vergisi ile banka ve sigorta muameleleri vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, cezalı tarhiyatların yapıldığı tarih itibarıyla geçici verginin mahsup dönemi geçtiğinden ve vergi asıllarının aranması imkânı bulunmadığından dava konusu geçici vergi asıllarında hukuka uyarlık bulunmadığı, ayrıca geçici vergiye bağlı olarak vergi ziyaı cezası kesilmesi uygunsa da, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması nedeniyle geçici vergi aslına bağlı olarak üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının bir kat olarak uygulanması gerektiği, bu haliyle geçici vergi üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık, bir katını aşan kısımlarında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, davacı tarafından tasdiksiz de olsa şahsına ait işletme defteri ve adi ortaklığa ait yevmiye defterinin ibraz edildiği, diğer defter ve belgelere ilişkin olarak da beyanda bulunulduğundan defter ve belge ibraz etmeme nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı; 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesine göre özel usulsüzlük cezası, fatura düzenlemesi gerektiği halde düzenlemeyen vergi mükellefleri adına kesilebileceğinden; gerekli izinler alınmaksızın yasalara aykırı bir şekilde yürütülen ikrazatçılık faaliyeti dolayısıyla belge basım izni alınması ve fatura bastırılmasının mümkün olmadığı, bu haliyle söz konusu faaliyet nedeniyle fatura düzenlenmesi zorunluluğundan bahsedilemeyeceğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, öte yandan dava konusu mükerrer 355. madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına gelince; davacının süreklilik arz edecek şekilde ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğunun tespit edilmesi üzerine özel usulsüzlük cezalarının kesildiği, olayda beyanname verilebilmesi için usulüne uygun olarak tesis edilmiş bir vergi mükellefiyetinin bulunması gerekli iken, geçmişe dönük olarak re'sen mükellefiyet tesis edildiğinden davacının uyuşmazlık konusu dönemler için fiilen beyanname verme olanağı bulunmadığından beyanname verilmemesi nedeni ile kesilen özel usulsüzlük cezalarında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü ve Yedinci Dairelerinin 2575 sayılı Danıştay Kanunu'na 3619 sayılı Kanunla eklenen Ek 1. maddesi uyarınca birlikte yaptığı toplantıda gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın geçici vergi asılları, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmı, 213 sayılı Kanun'un 353/1. ve mükerrer 355/1-2. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 176. maddesinde; ikinci sınıf tüccarların işletme hesabı esasına göre defter tutacağı, 220. maddesinde; işletme defterinin tasdik ettirilmesinin mecburi olduğu, 253. maddesinde; bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlıyarak beş yıl süre ile muhafaza etme mecburiyetinde olduğu, 256. maddesinde; geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları, mükerrer 355/1-1. maddesinde; bu Kanunun 86,148,149,150,256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil) Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 1.000,00 TL özel usulsüzlük cezası kesileceği, 359. maddesinin (a) bendinin 2 nolu alt bendinde ise; vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilini işledikleri, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin bu fıkra hükmünün uygulamasında gizleme olarak kabul edileceği hüküm altına alınmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, dava konusu 2013/1-12 dönemine ait özel usulsüzlük cezasının dayanağı olan ...tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporunda, defter ve belge isteme yazısının davacının bizzat kendisine tebliğ edilmesine rağmen süresi içerisinde yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, sadece ortaklığa ait 2008 yılı envanter defterinin sunulduğu, öte yandan kendi işletmesine ait işletme defterinin ise tasdiksiz halinin ibraz edildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile dava dosyası birlikte değerlendirildiğinde; davacının ikinci sınıf tüccar olarak usulüne uygun bir şekilde tasdik ettirilmiş işletme defteri tutma, bu defteri yasada öngörülen süre zarfında muhafaza etme ve inceleme esnasında ibraz etme yükümlülüklerinin bulunduğu, davacının işletme defterinin, Ankara 1. Noterliğinin ...tarih ve ...yevmiye numarası ile tasdik ettirildiği, ancak davacı tarafından inceleme esnasında ilgili dönem tasdikli kanuni defteri yerine tasdiksiz işletme defterinin sunulduğu dikkate alındığında, bu haliyle davacı tarafından ibraz etme yükümlülüğünün yerine getirilmediği açık olduğundan defter belge ibraz etmeme nedeniyle mükerrer 355. madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamakla, Vergi Mahkemesi kararının belirtilen kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ...ve ...'in karşı oyu ve oyçokluğuyla, 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının ..., ...(farklı gerekçe) ile ...'in karşı oyu ve oyçokluğuyla, geçici vergi asıllarına ilişkin kısmının ...'in karşı oyu ve oyçokluğuyla, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmının ise oybirliğiyle BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 21/04/2021 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için maddede belirtilen tutar veya oranda özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir.
Diğer taraftan, yukarıda anılan kanun maddesinde sayılan belgelerin verilmediği veya alınmadığı tespitinin olay anında yapılması gerektiği yolunda bir hüküm bulunmamaktadır. Belge düzenlenmesini gerektiren bir işlemde, idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereği belgeyi almayan ve vermeyen tarafın tespit edilmesi şartıyla belge alınmadığının veya verilmediğinin tespiti her zaman yapılabilir ve bu tespite dayanarak da zamanaşımı süresi içinde ceza kesilebilir.
Bu durumda, ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğunun inceleme raporundaki tespitlerle ortaya konulması durumunda davacı adına, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353'üncü maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebileceği açıktır.
Aynı Kanunun mükerrer 355'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise;
Vergi kanunlarına aykırı davranan kişilerin (mükellef olmasalar bile) bu fiilleri vergi suçu sayılır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Dördüncü kitabı bu fiillere ilişkin hükümler getirmiştir.
Şekle ve usule müteallik hükümlere riayet etmeme 213 sayılı Kanunda "usulsüzlük" olarak tanımlanmıştır. Kanunda, vergi mükelleflerinin ve sorumlularının vergi kanunlarında yazılı bazı belge ve defterleri düzenleme, bulundurma, verme ve alma yükümlülüklerine aykırı davranışlarından dolayı genel usulsüzlük esaslarına göre daha ağır olan özel usulsüzlük cezaları öngörülmüştür.
Vergi Mahkemesi kararında, maddelerde sözü edilen fiillerin kişilerin mükellefiyet kaydının olmasına bağlı olabileceği, aksi halde eylemin oluşmayacağı kabul edilmiştir. Oysa; dava konusu özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak böyle bir koşul bulunmamaktadır.
Aksine bir düşünce; aynı faaliyeti yasal yolla yapan mükelleflerin vergi denetimleri sonucu bu fiilin işlenmesinin saptanması halinde cezalandırabilecekleri, ancak, faaliyeti izinsiz yaptığı belirlenen kişilerin ise, mükellef olmadıkları için fiilin oluşmayacağı gibi bir ikili ayırıma gidilmesi sonucunu doğuracaktır ki, vergi kanunlarının böyle bir ayrımı amaçlayabileceği düşünülemez.
Açıklanan nedenlerle; davalı İdarenin temyiz isteminin kısmen kabulü ve mahkeme kararının 213 sayılı Kanunun 353/1. ve mükerrer 355/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyoruz.
(XX) KARŞI OY :
Dava konusu 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin davanın kabulüne dair Mahkeme kararına yönelik temyiz istemi yönünden;
213 sayılı Kanunun 353. maddesinin 1. fıkrasında, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Uyuşmazlıkta, davacının faaliyetiyle ilgili (ikrazatçılık) hasılatına ilişkin belge düzenlemediğinin somut olarak ortaya konulduğu anlaşılmakla, özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren fiilin olayda gerçekleştiği sonucuna varıldığından, Vergi Mahkemesi kararının anılan kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Dava konusu geçici vergi asıllarına ilişkin davanın kabulüne dair Mahkeme kararına yönelik temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120/4. maddesinde; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş döneme ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici verginin tarh edileceği, ancak gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamelerde geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilerek vergi ziyaı cezasının tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamelerde geçici verginin aslının aranmayacağının açıkca belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da hukuki sonuç doğarmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihtilafın "geçici vergi aslına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine" karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki mahkeme kararının belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına bu yönden de katılmıyorum.