Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/3402 E. , 2022/2645 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3402
Karar No : 2022/2645
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Başkanlığı)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: … Hizmetleri Ticaret A.Ş.'nin ödenmeyen vergi borcu nedeniyle kanuni temsilcisi sıfatıyla davacı adına vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2013/7-2014/6 özel hesap dönemi vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; asıl amme borçlusu şirket hakkında "Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararnameler kapsamında mal varlığına dahil edilmesi gereken mal, hak ve alacaklar ile borçlarının olup olmadığının araştırılması" konulu … tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri Raporu düzenlendiği, düzenlenen inceleme ve değerlendirme raporunda kurumun toplam malvarlığı ile borçları tespit edilerek belirtilen tahsilat, takip ve ödeme işlemlerinin İl KHK İşlemleri Bürosunca gerçekleştirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı görülmüş ise de; davalı idarece İl KHK işlemleri Bürosunca rapor doğrultusunda ne tür işlemler yapıldığı, tahsilat ve ödemelerin gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği, taşınır ve taşınmaz varlıklarının nakde dönüştürülüp dönüştürülmediği, dolayısıyla usulünce bir tasfiye sürecinin işletilerek tasfiyenin sonuçlandırıldığı ortaya konulamadığından tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün bulunmadığı, bu durumda asıl mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup davacının bu aşamada şirket adına önerilen vergi ve cezalardan sorumlu tutulmasına hukuken olanak bulunmadığından davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, davacı adına tarh edilen verginin doğduğu tarihte (2013/7-2014/6 özel hesap döneminde) yürürlükte olan 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen, asıl borçlu mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup bu aşamada, bir dönem yönetim kurulu üyesi bulunduğu şirketin ticaret sicilinden kaydının silindiği tarihten önceki dönemlere ilişkin olarak anılan 9. fıkra hükmü uyarınca davacı adına vergi salınmasına ve cezaların davacı adına kesilmesine hukuken olanak bulunmadığı, bu itibarla, anılan şirketin ticaret sicilinden silinmesinden önceki döneme ilişkin olarak davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun gerekçeli reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan işlemlerin yerinde ve hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
… Hizmetleri Ticaret A.Ş.'nin ödenmeyen vergi borcu nedeniyle kanuni temsilcisi sıfatıyla davacı adına vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen … özel hesap dönemi vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu gerekçeli reddeden Vergi Dava Dairesi kararı idarece temyiz edilmiştir.
İNCELEME VE GEREKÇE
Usul Yönünden:
Bakılmakta olan dava, davacının vekil olmayan şahsa verdiği … Noterliği'nce düzenlenen … tarih ve … Yevmiye Numaralı vekâletname kapsamında … Noterliği'nce … tarih ve … Yevmiye Numaralı vekâletnameye dayanılarak Av. … tarafından açılmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 3. maddesinde dava dilekçelerinde, tarafların ve varsa vekillerinin veya temsilcilerinin ad ve soyadları veya unvanları ve adresleri ile gerçek kişilere ait Türkiye Cumhuriyeti kimlik numarasının gösterileceği; aynı Kanunun 31. maddesiyle atıfta bulunulan 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 71. maddesinde; dava açmaya ehil olan kişinin davasını bizzat yahut atayacağı vekil aracılığıyla ikame ve takip edebileceği hükme bağlanmıştır.
Anayasa’nın “Hak arama hürriyeti” kenar başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrasına göre, “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.”; Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin (Sözleşme) “Adil yargılanma hakkı” kenar başlıklı 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre de, “Herkes medeni hak ve yükümlülükleri ile ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini istemek hakkına sahiptir…” hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa'nın 36. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin yargı organlarına davacı veya davalı olarak başvurabilme ve bunun doğal sonucu olarak da iddiada bulunma, savunma ve adil yargılanma hakkı güvence altına alınmıştır. Maddeyle güvence altına alınan hak arama özgürlüğü, kendisi bir temel hak niteliği taşımasının ötesinde diğer temel hak ve özgürlüklerden gereken şekilde yararlanılmayı ve bunların korunmasını sağlayan en etkili güvencelerden biridir (AYM, Vedat Benli, B. No:2013/307, 16/5/2013, § 30).
Bir uyuşmazlığı mahkeme önüne taşıyabilmek ve uyuşmazlığın etkili bir şekilde karara bağlanmasını isteyebilmek şeklinde tanımlanan mahkemeye erişim hakkı (AYM, Özkan Şen, B. No:2012/791, 7/11/2013, § 52), aynı zaman da Anayasa’nın 36. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkının güvenceleri arasında yer almaktadır. (AYM, Ahmet Yıldırım, B. No: 2012/144, 2/10/2013, § 28)
Anayasa Mahkemesinin kimi kararlarında yer verildiği gibi, mahkemeye erişim hakkı AİHM içtihadında ilk olarak Golder/Birleşik Krallık (B. No: 4451/70, 21/2/1975) kararında kabul edilmiştir. Bir mahkûmun avukata danışma isteminin reddedilmesine ilişkin yapılan başvuruda AİHM, Sözleşme'nin 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ifade edilen hakkın kurucu unsurlarından birinin mahkemeye erişim hakkı olduğunu belirtmiştir (Golder/Birleşik Krallık, § 36).
Mahkemeye erişim hakkı, niteliği gereği devlet tarafından düzenleme yapılmayı gerektirdiğinden mutlak bir hak olmayıp sınırlamalara tabidir. AİHM'e göre bu hak, Sözleşme'nin tanımlamaksızın kabul ettiği bir hak olduğundan herhangi bir hakkın gerçek kapsamını sınırlayan hudutlardan başka örtülü olarak izin verilen sınırlandırmalara da tabidir. Uygulanacak olan sınırlandırmaların, bireylerin başvurularını bu hakkın özünü zedeleyecek şekilde ve ölçüde kısıtlamaması gerekir (Golder/Birleşik Krallık, § 38) (AYM, Osman Gümüşçü (2) B. No: 2013/7006, 13/4/2016, § 47, § 48).
Bir mahkemeye başvuru hakkının yasal birtakım koşullara tabi tutulması kabul edilebilir olsa da mahkemeler usul kurallarını uygularken bir yandan adil yargılanma hakkını ihlal edebilecek aşırı şekilcilikten, diğer yandan da yasalar tarafından düzenlenen usul kurallarının ortadan kaldırılması sonucunu doğurabilecek aşırı gevşeklikten kaçınmalıdır (... Elektrik Müh. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti, B. No: 2012/855, 26/6/2014, §§ 36-39).
AYM’nin bireysel başvuru kararlarındaki değerlendirmelere göre, usul kurallarının, hukuki güvenliğin sağlanması ve yargılamanın düzgün bir şekilde yürütülmesi sonucu adaletin tecelli etmesine hizmet etmek yerine kişilerin davalarının yetkili bir mahkeme tarafından görülmesi bakımından bir çeşit engel hâline gelmesi durumunda mahkemeye erişim hakkı ihlal edilmiş olacaktır (Benzer yöndeki AİHM kararı için bkz. Efstathiou ve diğerleri/Yunanistan, B. No: 36998/02, 27/7/2006, § 24).
Danıştay içtihatlarında da mahkemeye erişim hakkı kapsamında usul kurallarının yorumunda aşırı şekilci bir yaklaşımın sergilenmesinden kaçınıldığı görülmektedir.
Somut olayda, davacının avukat olmayan şahsa verdiği vekâletnamede bu şahsın "gerektiğinde adına avukat veya avukatlar tayin etmeye, avukatlara yetki vermeye, vekâlet vermeye, avukatlar ile vekâlet ve ücret sözleşmeleri yapmaya" yetkili olduğu açık olarak belirtilmiştir. Avukat olmayan şahsa bu şekilde verilen vekâletname kapsamında avukata verilen vekâletname ile dava açılamayacağı konusunda yasaklayıcı bir yasa kuralının da bulunmadığı gözetilerek dava açma koşulu yönünden usul kurallarına aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. Bu görüşe Üye … katılmamıştır.
2577 sayılı Kanunun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kuralı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan da esas yönünden oylamaya katılarak işin gereği görüşüldü:
Esas Yönünden:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ''Kanuni Temsilcilerin Ödevi'' başlıklı 10. maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, bu hükmün Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmayacağı hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile eklenen 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları; geçici 6. maddesinde ise, "Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrası hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmaz" hükmü yer almaktadır.
Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde; öncelikle kanuni temsilcilerin sorumluluğunun Vergi Usul Kanunu’nda, tasfiye memurlarının sorumluluğunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlendiği; kanuni temsilciler yönünden, tüzel kişilere vergi kanunları ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarının kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği (Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararında benzer bir yorumda bulunmaktadır: "213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir.”), dolayısıyla tasfiye edilmiş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yapılacak takibatların (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarının kendisine yüklediği ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adına gerçekleştirileceği, tasfiye memurları yönünden; tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunları gereğince ortaya çıkacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapılacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarının sorumlu tutulduğu, ancak hem kanuni temsilcilere hem tasfiye memurlarına bu ödevleri yerine getirdiğini ispat etmeleri şartıyla sorumluluktan kurtulma fırsatı verildiği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacının uyuşmazlık konusu vergilendirme döneminde … Hizmetleri Ticaret A.Ş'nin kanuni temsilcisi olduğu, anılan şirketin kanun hükmünde kararname ile kapatıldığı, şirkete ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayıldığı, akabinde ticaret sicil kayıtlarının re'sen terkin edildiği ve söz konusu hususun Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edildiği, asıl borçlu şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle şirket hakkında düzenlenen raporlara istinaden dava konusu cezalı verginin ''kanuni temsilci'' sıfatıyla davacı adına re'sen tarh edilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, tüzel kişiliği sona eren şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemleriyle ilgili kanuni temsilci adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta yukarıda açıklanan nedenlerle usul yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, bu haliyle davanın esası hakkında yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dosyanın incelenmesinden; davacının … .Noterliği'nden verilme … tarih ve … yevmiye nolu vekaletname ile … 'a gerektiğinde adına avukat tayin etme dahil genel yetkiler verdiği, bu vekaletnameye istinaden … 'ın da … Noterliği'nden verilme 19/12/2016 tarihli vekaletname ile Av. … 'yi vekil tayin ettiği, söz konusu vekaletname ile Av.… tarafından davanın açıldığı anlaşılmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 31.maddesiyle atıfta bulunulan HMK'nun 71. maddesinde; dava açmaya ehil olan kişinin davasını bizzat yahut atayacağı vekil aracılığıyla ikame ve takip edebileceği belirtilmiş, 1136 sayılı Avukatlık Kanununun "Yalnız Avukatların Yapabileceği İşler" başlıklı 35. maddesinde de; "Kanun işlerinde ve hukuki meselelerde mütalaa vermek, mahkeme, hakem veya yargı yetkisini haiz bulunan diğer organlar huzurunda gerçek ve tüzel kişilere ait hakları dava etmek ve savunmak, adli işlemleri takip etmek, bu işlere ait bütün evrakı düzenlemek, yalnız baro levhasında kayıtlı avukatlara ait" olduğu hükme bağlanmıştır.
Mezkur hükümlerden, kural olarak dava hakkı, o hakkın sahibi olan kimseye ait olmakla birlikte, hak sahiplerinin, davalarını vekil aracılığıyla da açabilecekleri görülmektedir.
Şu halde, mahkeme, hakem veya yargı yetkisini haiz diğer organlar huzurunda gerçek ve tüzel kişilere ait hakları dava etmek ve savunmak yalnız baro levhasına kayıtlı avukatların olmakta ve avukatların harici kişilerin sıfat ve yetkileri ne olursa olsun, bu kapsamda değerlendirilmeleri olanaklı bulunmamaktadır.
Bilindiği üzere dava, hakkı ihlal edilen veya kendisinden haksız bir talepte bulunulan kimsenin, mahkemeden ihlal edilen hakkının iadesini istemesi olup, bir hakkın korunmasının mahkemelerden istenmesi ise dava hakkı olarak tanımlanmaktadır.
Mahkemelerdeki davalarda tarafların temsili ise ya kanuni temsil yada iradi temsil şeklinde olabilmektedir. Kanuni temsil; dava ehliyeti olmayanların davada kanuni temsilcileri tarafından temsil edilmesi, iradi temsil ise; tarafların iradelerine dayanan bir temsil şeklidir.
Davaya vekalet ehliyeti ise, davanın tarafları dışında üçüncü bir kişinin vekil sıfatıyla bir davayı yürütebilmesi için yasa gereği sahip olunması gereken ehliyettir.
Nasıl ki, davaya vekalet ehliyetine yalnızca kanunda belirlenmiş avukat olan kimseler sahipse, vekili bulunduğu taraf adına "alt vekil" olarak başka bir avukat kişiye vekalet verme yetkisi de avukat olan kişiye ait olacaktır.
Hal böyle iken, taraflardan her hangi birisinin davalarını vekil aracılığı ile takip etmek istemeleri durumunda, sadece avukat kişileri vekil olarak atayabilecekleri ve dolayısıyla, diledikleri avukat olmayan kimselere temsil yetkisi vererek kendilerini davada temsil ettiremeyecekleri gibi avukat olan birisini de kendilerini temsil ettirmek üzere vekil olarak tayin ettiremeyeceklerdir.
Olayda, davacının tayin ettiği avukat olmayan kişi tarafından tayin edilen kişinin, avukat olması tek başına bir anlam ifade etmeyeceğinden, bizzat davacı tarafından değil vekil tayin ettiği avukat olmayan bir kişi tarafından vekaletname ile açılan iş bu davanın esasının incelenme olanağı bulunmadığı, dolayısıyla 2577 sayılı Yasanın 15/1-d maddesi uyarınca karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına usul yönünden ve esas yönünden de mahkeme kararının onanması gerektiği görüşüyle katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.