Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2020/344 E. , 2021/5557 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/344
Karar No : 2021/5557
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname gereğince kapatılan yükseköğretim kurumu olan ... Üniversitesi'nin 2013 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla 2013/Ağustos-Eylül dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, ... Üniversitesi ile Türkiye Tabipler Vafkı arasında yapılan kira sözleşmeleri neticesinde Üniversiteye bağışlanan kira bedelleri üzerinden tevkifat yapılmadığından bahisle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı, 193 sayılı Kanunun 94. maddesi gereği vakıflara (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden, ödemelerin nakden veya hesaben yapıldığı sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben vergi tevkifatı yapılması gerektiği, taraflar arasında yapılan kira sözleşmelerinde kira bedellerinin bağışlanmasının bu sonucu değiştirmeyeceği ve yapılan özel hukuk sözleşmeleri ile vergisel yükümlülüklerin ortadan kaldırılamayacağı açık olduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 7103 sayılı Kanun 9. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 5. fıkrada, 5520 sayılı Kanunun 17/9. maddesinde yer alan hükmün 213 sayılı Kanuna aynen taşındığı, 6. fıkrada ise; beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılacağı hüküm altına alındığı, söz konusu düzenlemenin lafzi ve kanun gerekçesi birlikte değerlendirildiğinde; adi ortaklıklar gibi tüzel kişiliği olmayan veya vakıflar, dernekler ve üniversiteler gibi tüzel kişiliği olan teşekküllerin tüzel kişiliklerinin sona ermesi halinde bunların kanuni temsilcilerine tarhiyat ve ceza kesme işlemlerinde de müteselsil sorumluluk getirilerek, sorumluluklarının genişletildiği, ancak yürürlük tarihinden önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmayacağına dair bir kural getirilmediği, sonradan çıkan bir kanunun, yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanması sonucu mükelleflerin vergi yükü ve sorumluluklarının geriye dönük olarak artırılması ve genişletilmesi hukuken mümkün olmadığı, bu durumda; 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname gereğince kapatılan ve tüzel kişiliği sona eren yüksek öğretim kurumu olan ... Üniversitesi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kanuni temsilci olan davacı adına cezalı tarhiyat yapılmış ise de vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği vergilendirme döneminde kanuni temsilci olan davacının, sorumluluğunun 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10/6. maddesine dayanılarak genişletilmesi vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesine aykırı olduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılarak davanın kabulüne ve cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının ilgili dönem kanuni temsilcisi olduğu ... Üniversitesi'nin 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince kapatıldığı, 7103 sayılı Kanun 9. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 6. fıkrada; beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılacağının hüküm altına alındığı, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından çıkarılan 08/09/2016 tarih ve 2016/3 Seri Nolu Uygulama İç Genelgesinde; ... mükellefiyet kaydı terkin edilen mükelleflerin, mükellefiyet kayıtlarının terkin edildiği tarihten önceki dönemlere ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun kapsamındaki iş ve işlemlere devam edileceğinin düzenlendiği, anılan mevzuat hükümleri uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılarak davanın kabulü yolunda verilen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 18/11/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY : Olay tarihinde yürürlükte bulunan -ve 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 5. ve 6. fıkra olarak eklenen- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesinde yer alan yasa hükmü ile; ticaret sicilinden silinmiş olma ve dolayısıyla tüzel kişiliğin son bulması durumunda, bu tür kişiliklerin hukuk aleminde varlığını yitirmesi ve 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 48. maddesinde belirtilen hak ve borçlarla muhatap kılınamayacak olması nedeniyle tüzel kişiliğin son bulmasından önceki dönemlere ait her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin incelemenin yapıldığı dönemdeki kanuni temsilci adına yapılması amaçlanmıştır.
7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 6. fıkra olarak eklenen hükümde zaten var olan durum daha açık bir ifade ile ortaya konulmuş olup, anılan hükmün sonradan yürürlüğe girmiş olması, yürürlük tarihinden önceki dönemlerde yukarıdan belirtilen prensibin uygulanamayacağı sonucunu doğurmaz.
Söz konusu Kanun maddeleri ve gerekçeleri birlikte değerlendirildiğinde, esas olanın tüzel kişiliğin son bulması hali olduğu açıktır. Bir kanun, kanun hükmünde kararname, mahkeme kararı ya da Türk Ticaret Kanununda sayılan re'sen sonlandırma koşullarının varlığı nedeniyle tüzel kişiliğin sonlandırılması hallerinin, tasfiye süreci tamamlanarak sonlandırılması halinden sonucu itibariyle farkı bulunmamaktadır. Tüzel kişiliğin sonlandırılması sebebinin ne olduğu alacaklı idare açısından sonuç doğurmayacak, ancak dönemin kanuni temsilcisinin rücu hakkı yönünden sonuç doğuracaktır. Tasfiye süreci tamamlanarak tüzel kişiliğin sonlandırılması halinde kanuni temsilcinin rücu hakkı kalmayacak, diğer hallerde ise rücu imkanı doğacaktır.
Yapılan bu açıklamalar sonucunda, 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince kapatılan asıl borçlu mükellef hakkında terkin tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca ilgili dönem kanuni temsilciler adına tarhiyat yapılabileceği açıktır. KHK ile kapatılan kurumun ilgili dönemde kanuni temsilcisi olan davacı hakkında yapılan tarhiyatın esası hakkında değerlendirme yapılarak bir karar verilmesi gerekirken, esasa girilmeksizin davacı hakkında tarhiyat yapılamayacağı gerekçesiyle verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle; temyiz istemine konu Bölge İdare Mahkemesi kararının, uyuşmazlığın esası hakkında değerlendirme yapılarak bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği oyuyla çoğunluk kararına katılmıyorum.