Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/3440 E. , 2021/7758 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3440
Karar No : 2021/7758
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Çevre Hizmetleri Dönüşüm İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2014 yılı kurumlar vergisi, 4-6, 10-12. dönemleri geçici vergileri ile tekerrür uygulanmayan vergi ziyaı cezalı 2014/1-3. dönemi geçici vergisi ve 213 sayılı Kanunun mükerrer 355. maddesi uyarınca 2014/10. dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; dava konusu tarhiyatların dayanağının 2013 yılından devreden zararların, "kanunen kabul edilmeyen giderler" olduğundan bahisle devreden zararların mahsubunun mümkün olmadığından dolayı şirket adına cezalı tarhiyatlar yapılmış ise de, şirket yetkilisinin alınan beyanından başkaca bir tespit ve araştırma olmadan, davacı şirketin faal olup olmadığı, işçi çalıştırıp çalıştırmadığı ve şirket yetkilisinin beyanında faaliyetlerinin üzerinden yürütüldüğü iddia edilen …Kâğıt Plastik Geri Dönüşüm Ltd. Şti. hakkında herhangi bir araştırma ve karşıt inceleme yapılmadan eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden bulunan matrah üzerinden yapılan tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdarece, davacının 2010,2011,2012 yıllarında yüksek tutarlarda zarar beyan ettiği, düzenlenen vergi inceleme raporlarında yer alan kurum temsilcisinin verdiği beyanda ise faaliyet izni alamadıklarından, faaliyetlerinin …Kağıt Plastik...Ltd. Şti. hesapları üzerinden yürütüldüğünün beyan edilmiş olduğu, bu durumda yapılan giderlerinin de anılan firma tarafından tutulan muhasebe kayıtlarında gösterilmesi gerektiği zira herhangi kâr ve zararın ancak bu şekilde ortaya çıkabileceğinden cezalı tarhiyatların kaldırılmasına dair kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanunun "Hesap dönemi" başlıklı 174. maddesinde; muhasebe kayıtlarının tutulmasına yönelik kurallara yer verilmiş olup, "dönemsellik ilkesi" esası vurgulanarak defterlerin hesap dönemi itibariyle tutulacağı, kayıtların her hesap dönemi sonunda kapatılıp ve ertesi dönem başında yeniden açılacağı belirtilmiş, hesap döneminin normal olarak takvim yılı olduğu, şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12 şer aylık özel hesap dönemleri belli edebileceği, yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde bir yıldan eksik olan faaliyet süresi, hesap dönemi sayılacağı, bu maddeye göre özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançları, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılacağı belirtilmiştir. Aynı Kanunun "Muhasebe usulünü seçmekte serbestlik" başlıklı 175. maddesinde ise; mükelleflerin bu kısımda yazılı maksat ve esaslara uymak şartiyle, defterlerini ve muhasebelerini işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usulu ve tarzda tanzim etmekte serbest oldukları, ancak, Maliye ve Gümrük Bakanlığı; muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bunları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uygulatmaya ve buna ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, Ticaret Kanununun ticari defterler hakkındaki hükümlerinin mahfuz olduğu, Maliye Bakanlığı, muhasebe kayıtlarını bilgisayar programları aracılığıyla izleyen mükellefler ile bu bilgisayar programlarını üreten gerçek ve tüzel kişilerce uyulması gereken kuralları ve bilgisayar programlarının içermesi gereken asgari hususlar ile standartları ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 8. maddesinin birinci fıkrasında da; ticarî kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde, mükelleflerin aynı maddede sayılan giderleri de ayrıca hasılattan indirebilecekleri hüküm altına alınmıştır.
Vergi Hukukunda "kanunen kabul edilmeyen gider" kavramı ise, ticari, zirai ve mesleki kazancın tespitinde indirimi kabul edilen ancak vergi matrahı tespitinde indirimi kabul edilmeyen gider veya maliyet unsurlarını ifade eder. Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinde vergi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilen giderler, 41. maddesinde gider kabul edilmeyen ödemeler belirtilmiş, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde ise safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş, 8. maddesinde kurum kazancının tespitinde indirilecek giderlere, 11. maddesinde ise “kabul edilmeyen indirimlere” yer verilmiştir. Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan her türlü harcamanın kazancın tespitinde gider kabul edileceği GVK’nın 40/1. maddesinde belirtilmiş ancak, bazı harcamaların ticari kazancın elde edilmesi ve sürdürülmesi için yapılıp yapılmadığının irdelenmesi gerektiği hallerde kanun koyucu farklı yorum ve uygulamaları önlemek bakımından, hangi giderlerin vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği, hangilerinin kabul edilmeyen gider olduğu konusuna açıklık getirmek amacıyla söz konusu düzenlemelere yer vermiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 64/5’nci maddesinde, 6335 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, bu kanuna tabi gerçek ve tüzel kişilerin (tacirlerin) Vergi Usul Kanununun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri ile aynı Kanunun 175. ve mükerrer 257. maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorunda oldukları, bu zorunluluğun bu Kanunun defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümleri ile diğer vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanmasına engel teşkil etmeyeceği, 88. maddesinde ise, tacirlerin münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorunda oldukları belirtilmiştir.
Anılan kanun maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden, kurumlar vergisinin; mükelleflerin safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve bu kazancın tespiti için Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hükümlerinin geçerli olduğu, dolayısıyla kurumların kazançlarının tamamının ticari kazanç sayılacağı, kazançları ticari kazanç hükümlerine göre tespit edilen kurumların bu kazançları elde etmek için giriştikleri faaliyetlerin de ticari faaliyet sayılacağı, ticari kazancın dönem sonu öz sermaye ile dönem başı öz sermaye arasındaki fark olduğu, ticari kazanç elde etmek için katlanılan giderlerin de safi kazancın tespit edilebilmesi için indirim konusu yapılabileceği ancak bu işlemlerin her şeyden evvel kanununa ve kanunun verdiği yetki ile çıkarılan alt mevzuata ve usulüne uygun tutulan denetime elverişli muhasebe defter ve kayıtları ile belgelendirilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
Bu nedenle muhasebe kayıtlarının kanunun aradığı anlamda usulüne uygun tutulmasını gözetmek amacıyla da "İndirimi Kabul Edilmeyen Giderler" uygulaması olabilmektedir. Gelir ve giderlerin fiilen geliri elde eden mükellefin bizzat kendi kayıtlarında tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılarak dönemsellik ilkesi uyarınca ilgili hesap döneminde kayıt ve beyanlarına yansıtılması gerekir. Buna göre değerlendirilerek işletmenin kâr veya zararı hesaplanır. Diğer yandan geçmiş yıl zararları bir dönem gideri olmamakla birlikte işletmenin sürekliliği kavramı çerçevesinde gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınır. Ancak bütün bu işlemlerin yapılabilmesinin temel koşulu, muhasebe kayıtlarının usule uygun ve denetime elverişli olmasıdır.
Dava dosyasının ve davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarının birtlikte incelenmesinden, somut olayda, davacı hakkında yapılan inceleme ile düzenlenen … tarihli ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda ve eki tutanak ile düzenlenen vergi inceleme raporlarında; davacının, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında sırasıyla her bir yıl için toplam, 89.932,84 TL, 102.312,53 TL ve 148.416,01 TL gider beyan ettiği, bu beyanlardan hareketle 2013 yılına devreden toplam zararının 337.061,38 TL olduğu, hiç hasılat elde etmeden sürekli bu giderlere katlanmasının beklenemeyeceği bu durumun ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, kurum temsilcisinden sorulduğunda ise, şirketlerinin ilgili yıllarda atık toplama konusunda gerekli izinleri alamadığı için atık toplama ve fabrikalara sevk etme işlemlerini aynı adreste faaliyet gösteren Ostim Vergi Dairesi mükellefi ... Kağıt Plastik Geri Dönüşüm Ltd. Şti. Üzerinden yürüttüklerini beyan ettiği dolayısıyla bu durumda ... Kağıt Plastik firması kayıtlarında gösterilmesi gereken giderlerin kanunen kabul edilmeyen giderler olduğu ve dolayısıyla bu giderlerden kaynaklı 2013 yılına devreden toplam 337.061,38 TL zararının mahsubunun mümkün bulunmadığı, … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda ekli tutanağın 3. maddesinde 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ile 42.415,87 TL ticari bilanço kârının beyan edildiği ancak zarar mahsubu nedeniyle kurumlar vergisi matrahının doğmadığının belirtildiği olayda, bu matrah farkı üzerinden cezalı kurumlar vergisi, keza … sayılı vergi inceleme raporu uyarınca da geçici vergi tarhiyatlarının yapıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı şirket tarafından yukarıda yer verilen kanun hükümleri ve tespitler birlikte değerlendirildiğinde; mükellefin kayıtlarında işyerinde tutulan 22/04/2015 tarihli tutanakla ve vergi müfettişi incelemesi sonucu düzenlenen … tarihli ve … sayılı Vergi Tekniği ve vergi inceleme raporlarından; davacı firmanın muhasebe standartlarına uyulmadığı, defterlerindeki kayıtların, mali tablolarının, beyannamelerinin tek düzen hesap planına uygun olarak düzenlenmediğinin anlaşıldığı, olayda, davacının ticari faaliyetlerini … Kağıt Plastik Geri Dönüşüm Ltd. Şti.kayıtları üzerinden yürüttükleri ikrarına karşın söz konusu şirket kayıtları yerine kendi kayıtlarında gösterilen giderlerin ,kanunen kabul edilmeyen giderler olduğu anlaşıldığından, yapılan cezalı tarhiyatlarda huykuka aykırılık bulunmadığı, bu itibarla belirtilen gerekçe ile verilen Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 01/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.