Danıştay 2020/3519 Esas 2023/3768 Karar

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3519
Karar No : 2023/3768
TEMYİZ EDEN TARAFLAR:
1- …
VEKİLİ: Av. …

2- … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem : Davacı adına tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle resen tarh eden 2015 dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2015/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyerek elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle dava konusu tarhiyatların yapıldığı, davacı hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporu'nun değerlendirilmesinden, 2013 yılında ve izleyen 2014 yılında gerçek bir ticari faaliyetinin bulunduğu, ancak 2015 yılında sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği anlaşıldığından, 2015 yılına ilişkin cezalı gelir vergisi tarhiyatı ile gelir geçici vergilere bağlı kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup dönemi geçen geçici vergi asıllarının talep edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı, tekerrüre esas cezaya ilişkin ihbarnamenin 25/02/2013 tarihinde ikametgah adresinde davacıya tebliğ edildiği ve itiraz edilmemesi sonucu kesinleştiği ve 2014 yılından itibaren kesilecek vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükmüne esas alınabileceği anlaşıldığından, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle yüzde elli oranında artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi niteliği taşıyan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat ceza kesilmesi gerektiği, vergi mahkemesi kararının, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının, vergi tutarının iki katına isabet eden kısımlarında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmış, tarafların tekerrür arttırımlı üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen tekerrür arttırımlı bir kat vergi ziyaı cezası ve geçici gelir vergisi asıllarına yönelik istinaf istemlerinin reddine, davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun ise geçici vergiler üzerinden kesilen iki kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmı yönünden kabulüne ve bahse konu hüküm fıkrasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI: Davacı tarafından, takdir komisyonu tarafından, herhangi bir araştırma yapılmadan %2 komisyon geliri elde ettiği varsayımı ile tarhiyat yapıldığı, toplam satış hasılatının 1.872.165,33-TL olmasına rağmen, komisyon gelirinin 5.722.341,50-TL tutarındaki fatura bedeli üzerinden hesaplandığı, ceza davasında sahte belge düzenleme suçundan beraat ettiği, 2013-2015 yılları arasında ticaret yaptığının bizzat yerinde tespit edildiği, kendinen mal aldığını iddia eden kişilerin kim olduğunun belli olmadığı belirtilerek Bölge İdare Mahkemesi kararının aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI: Davalı idare tarafından, Bölge İdare Mahkemesi kararının aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar ile davacının temyize konu kararın, 2015 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergilere bağlı olarak kesilen tek vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davacının tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı belirtilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; 2015 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, tekerrüre esas alınan cezanın davacının 2013/01 dönemine ilişkin damga vergisi beyannamesinin süresinde verilmemesi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezası olduğu, 25/02/2013 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği, kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi aslının bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılarak uygulandığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanunun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün geçmişe uygulanması" ilkesi göz önünde bulundurulduğunda, uyuşmazlıkta, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasından fazla olduğu görüldüğünden vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırım tutarının artırılan kısmın önceki kesinleşen cezadan fazla olamayacağı, bu haliyle dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının her bir dönem için 17,25 TL'lik kısmında hukuka aykırılık, aşan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergilere bağlı olarak kesilen tek vergi kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının oybirliğiyle, geçici vergi asıllarına ilişkin kısmının Üye …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının toplam vergi ziyaı cezasının … TL olarak artırılmasına ilişkin olarak Üye …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla DÜZELTEREK ONANMASINA,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 14/06/2023 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 120/4. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş döneme ait geçici verginin %10'unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici verginin tarh olunacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamelerde geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilecek vergi ziyaı cezası tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamelerde geçici verginin aslının aranmayacağının açıkça belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici vergilerin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuki sonuç doğurmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihtilafın "geçici vergi asıllarına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine" karar verilmesi gerekirken, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulü ile aksi yöndeki kararın geçici vergi asıllarının kaldırılması yönündeki hüküm fıkrasının belirtilen gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY:
Temyize konu kararın verilme tarihinden sonra, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 7338 sayılı Kanunun 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” denilmiştir.
Bu bakımdan, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmının hukuka uygunluğu değerlendirilirken lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurularak karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle, kararın düzeltilmesi istemine konu Daire kararının kaldırılmasından sonra davacı temyiz isteminin kısmen kabulü ile Mahkeme kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına karşıyım.