T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/3678
Karar No : 2022/4595
TEMYİZ EDENLER: 1-(DAVACI) …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, gayrimenkul satışlarından elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak resen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezalı; 2014 yılı gelir vergisi ile 2014/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici verginin ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi … gün ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacının 2014-2018 takvim yılları arasında gayrimenkullerinin satışını farklı gerçek kişi ve tüzel kişilere farklı tarihlerde ve birbirini izleyen yıllarda yaptığının davalı idarece tespit edildiği ve davacı tarafından hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile dava dilekçesinde söz konusu gayrimenkul satışlarının hangi amaçla yapıldığına yönelik olarak herhangi bir iddiada bulunulmadığı, söz konusu satışların ticari kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü kendisine düşen davacının bunu hukuka uygun delillerle izah ve ispat edemediği, davacının bu satışlardaki asıl gayesinin, şahsi malvarlığını ya da servetini korumanın ötesinde ticari bir organizasyon dahilinde ve bağımsız olarak satış yapmak olduğu, vergi hukukunda, taşınmaz alım satımında devamlılığın bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım satımı ile gerçekleşeceğinin kabul edildiği ve sözü edilen devamlılığın, hem alımda hem de satımda olmasının ise diğer bir gereklilik olduğu dikkate alındığında uyuşmazlıkta, birden fazla vergilendirme döneminde gayrimenkul alım ve satımı yapıldığından devamlılık unsurunun da gerçekleştiği, dolayısıyla ticari kazanç elde edildiği sonucuna varıldığı, bu nedenle davacı adına, gerçekleştirdiği satışlar nedeniyle ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilerek faaliyeti nedeniyle elde ettiği kazancının kayıt ve beyan dışı bırakılması nedeniyle re'sen tarhiyat yoluna gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı; davanın, 2014 hesap döneminde davacı tarafından satılan … Mahallesi … Ada Parselde Kumluca/Antalya adresinde kayıtlı 5 adet dükkan niteliğinde olan gayrimenkul için vergilendirmeye esas alınan matrahın hesaplanmasına ilişkin kısmı yönünden incelenmesinden, olayda davacı tarafından 02/04/2014 tarihinde …'ya 123.000,00-TL bedelle satılan gayrimenkul için adı geçen alıcının beyanına başvurulduğu, alıcı beyanında gayrimenkulün tapu kaydında yer alan beyanlarla da uyumlu olan 123.000,00-TL bedelle satın alındığının bildirilmesine karşın, vergi inceleme elemanınca gayrimenkule ait satış tutarları belirlenirken alıcı beyanında belirtilen satış tutarına itibar edilmediği bu durum gerekçesinin; somut bir şekilde ortaya konulamadığı, vergi incelemesindeki maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu ve bu amaca ulaşılırken davacı lehine beyanların da dikkate alınması gerektiğinden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesine göre Kumluca Geçici Takdir Komisyonu Başkanlığı’nca Kumluca/Antalya da bulunan yatırım danışmanlığı firması aracılığıyla yapılan emsal satış bedeli tespitinde ve fark matrahın takdir komisyonunca 490.000,00-TL olarak takdirinde hukuka uygunluk bulunmadığı gibi takdir edilen emsal satış bedeline gayrimenkul inşa ve satışlarında uygulanan %20 kar oranı uygulanmak suretiyle safi kara ulaşılarak yapılan gelir ve gelir geçici vergi tarhında da hukuka uyarlık bulunmadığı, bu durumda, gelir vergisi matrahının gerçek ya da gerçeğe en yakın biçimde tespit edilebilmesi için, gelirin hesaplanabilmesi açısından gerekli olan unsurlardan diğer maliyet ve gider kalem tutarlarının mümkün olduğu ölçüde doğru tespiti ile gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesinin bir gereği olarak söz konusu ticari faaliyette maliyet unsurunun da göz önünde bulundurulması gerektiği, Mahkemelerinin E:… esas sayılı dosyasında verilen 31/10/2019 tarihli ara kararı ile Kumluca Ticaret Odası'ndan 2014 yılı piyasa koşullarında Antalya İli Kumluca İlçesi içerisinde herhangi bir dükkan vs. işyeri bulunmaksızın yapılan gayrimenkul alım satım faaliyeti sonucu elde edilebilecek sektörel net karlılık oranının ne kadar olabileceğinin sorulması üzerine, Kumluca Ticaret Odası tarafından Mahkemelerine gönderilen cevabi yazıda; karlılık oranının %2 olabileceğinin bildirildiğinin görüldüğü, Mahkemelerince de karlılık oranının %2 olarak dikkate alınması gerektiğinin kabul edildiği, bu durumda ilgili dönemde satışı yapılan gayrimenkulün tapu kayıtlarında yer alan ve aynı zamanda alıcı beyanıyla da bildirilen satış bedeli olan 123.000,00-TL fark matraha %2 net karlılık oranının uygulanması suretiyle hesaplanan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin vergi ve ceza kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı, davanın, 2014 hesap döneminde davacı tarafından … Mahallesi … Ada Parsel …/… adresinde kayıtlı 3 katlı Betonarme konut ve arsası niteliğinde olan gayrimenkul için vergilendirmeye esas alınan matrahın hesaplanmasına ilişkin kısmı yönünden incelenmesinden; olayda, davacı tarafından satılan gayrimenkulün alış ve satış işlemlerindeki işlem bedellerinin emsal bedellere göre düşük olması ve satılan taşınmazın alıcısının beyanına da başvurulamaması nedeniyle gayrimenkulün gerçek satış bedeli tespit edilemediğinden; tapu kayıtlarındaki beyanların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının belirlenmesi amacıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesine göre Kumluca Geçici Takdir Komisyonu Başkanlığı’nca Kumluca/Antalya da bulunan yatırım danışmanlığı firması aracılığıyla yapılan emsal satış bedeli tespitinde ve satış hasılatının takdir komisyonunca 130.000,00-TL olarak takdirinde hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak gelir vergisi matrahının gerçek ya da gerçeğe en yakın biçimde tespit edilebilmesi için, gelirin hesaplanabilmesi açısından gerekli olan unsurlardan diğer maliyet ve gider kalem tutarlarının mümkün olduğu ölçüde doğru tespiti ile gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesinin bir gereği olarak söz konusu ticari faaliyette maliyet unsurunun da göz önünde bulundurulması gerektiği, Mahkemelerince işbu dava dosyasında verilen 31/10/2019 tarihli ara kararı ile Kumluca Ticaret Odası Finike Temsilciliği'nden 2014 yılı piyasa koşullarında Antalya İli Finike İlçesi içerisinde herhangi bir dükkan vs. işyeri bulunmaksızın yapılan gayrimenkul alım satım faaliyeti sonucu elde edilebilecek sektörel net karlılık oranının ne kadar olabileceğinin sorulması üzerine, Kumluca Ticaret Odası Finike Temsilciliği tarafından Mahkemelerine gönderilen cevabi yazıda; karlılık oranının %3 olabileciğinin bildirildiğinin görüldüğü, Mahkemelerince de karlılık oranının %3 olarak dikkate alınması gerektiğinin kabul edildiği, bu durumda ilgili dönemde satışı yapılan gayrimenkulün emsal satış hasılatı olan 130.000,00-TL fark matraha %3 net karlılık oranının uygulanması suretiyle hesaplanan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile gelir geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin vergi ve ceza kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı, 2014/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemine ilişkin olarak re'sen salınan geçici vergi asılları yönünden; her ne kadar uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyata havi vergi/ceza ihbarnamesinde, geçici vergi aslının aranmayacağı ve gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığı belirtilmekte ise de, ihbarnamenin vergi aslına ilişkin kısmında, vergi aslının fark olarak tarh edilen miktar sütununa yazıldığı dikkate alındığında, bu anlamda, geçici vergi aslını ihtiva edip etmediği hususunda tereddüt yaratabilecek nitelikte görüldüğü, bu haliyle vergi aslını ihtiva etmediğinin açıkça kabulü mümkün bulunmadığı, 193 sayılı Kanunun mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup dönemi geçen, diğer bir ifadeyle mahsup imkanı kalmayan geçici vergi asılları için tarhiyat yapılamayacağından, davacı şirket adına 2014/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen geçici vergide hukuka uyarlık bulunmadığı, davanın, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarına gelince; tekerrür uygulanmasına dayanak olarak , 2014 yılına ilişkin … sayılı vergi ceza ihbarnamesi ile kesilen ve 06/03/2014 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen vergi ziyaı cezasının gösterildiği, hal böyle olunca, tekerrüre dayanak teşkil eden vergi ziyaı cezasının kesinleşme tarihini izleyen 2015 yılı başından itibaren beş yıl içerisinde vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren bir eylemde bulunması halinde tekerrür hükümleri uygulanabileceğinin anlaşıldığı, bu haliyle dava konusu 2014 dönemi vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı; davanın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına gelince; 213 sayılı Kanunun 353. maddesine göre özel usulsüzlük cezası, fatura düzenlemesi gerektiği halde düzenlemeyen vergi mükellefleri adına kesilebileceğinden, mükellefiyet kaydı bulunmayan ve bu faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında bıraktığı saptanan davacı tarafından belge basım izni alınması ve fatura bastırılmasının mümkün olmadığı, bu faaliyet nedeniyle fatura düzenlenmesi zorunluluğundan da söz edilemeyeceği dikkate alındığında, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının beyan edilen satış tutarlarında sektörel karlılık oranlarının uygulanması suretiyle hesaplanan tutarı aşan kısmının, vergi ziyaı cezasının tekerrüre arttırılan kısmının, özel usulsüzlük cezasının ve geçici vergi aslının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının geçici vergi aslına tekerrüre ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulu Kanunu'nun 45. maddesinde yer alan kaldırma nedenleri bulunmadığı anlaşıldığından, davalı idarenin kararın bu kısmına ilişkin olarak istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi gerektiği, istinafa konu Mahkeme kararının davacı adına yapılan 2014 yılına ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatı ile gelir geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı açısından ise; davacı adına, gerçekleştirdiği satışlar nedeniyle ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilerek faaliyeti nedeniyle elde ettiği kazancının kayıt ve beyan dışı bırakılması nedeniyle re'sen tarhiyat yoluna gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergilendirmeye esas alınan vergi matrahının hesaplanması ile takdir edilen matraha gelince; davanın, 2014 hesap döneminde davacı tarafından … Mahallesi … Ada Parsel …/… adresinde kayıtlı 3 katlı Betonarme konut ve arsası niteliğinde olan gayrimenkul için vergilendirmeye esas alınan matrahın hesaplanmasına ilişkin kısmı yönünden incelenmesinden; 2014 hesap döneminde satışı yapılan gayrimenkulün tapu kayıtlarındaki alış ve satış işlemleri incelendiğinde; davacı tarafından 03/12/2012 tarihinde 41.000,00-TL bedelle satın alınan 3 katlı betonarme konut ve arsanın 22/01/2014 tarihinde 55.000,00-TL bedelle ...’e satıldığı, söz konusu taşınmazın mükellefçe kendisine satış yapılan ...’ün ifadesine başvurulduğu ancak bilgi isteme yazısının tebliğ olunamadığı ve bu sebeple satış bedeline dair beyanının alınmadığı, davacının ilgili yılda satımını yaptığı gayrimenkulün işlem bedellerinin emsal bedellerine göre düşük olduğu sonucuna varıldığından, gerçek alış ve satış bedellerinin bilinmediğinden ve doğru olarak tespiti mümkün olmadığından bahisle emsal bedellerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesine göre tespit edildiği, Kumluca Geçici Takdir Komisyonu Başkanlığı’nca Kumluca/Antalya da bulunan yatırım danışmanlığı firmasından mükellefe ait gayrimenkullerin alış ve satış tarihlerine ve o günkü serbest piyasa koşullarına göre değerlendirme yapmasının istenmesi üzerine yapılan değerlendirmeye dayanılarak takdir komisyonunca alışa ilişkin emsal bedelin 90.000,00-TL, satışına ait emsal bedelin ise 130.000,00-TL olduğunun takdir edildiği, bu satıştan elde edilen ticari kazancın ise 40.000,00-TL olduğunun, bu tutardan gayrimenkulün alış ve satışında ödenen tapu harçları ile döner sermaye giderlerinin düşülmesi sonucu ticari karının 37.934,00 -TL olduğunun belirlendiğinin görüldüğü ve söz konusu fark matrah üzerinde dava konusu gelir ve gelir geçici vergisi tarhiyatlarının yapıldığının anlaşıldığı, her ne kadar Mahkemece yukarıda yer verilen davalı idarece yapılan matrah hesabı yerinde görülmeyerek, gelirin hesaplanmasında maliyet ve diğer gider kalemlerine de yer verilmesi gerektiğinden bahisle Kumluca Ticaret Odasınca bildirilen '' gayrimenkul alım-satım faaliyeti sonucu elde edilebilecek sektörel net karlılık oranının '' sorularak, emsal satış bedeline söz konusu oran uygulanmak suretiyle yeni bir matrah hesabı yapıldığı görülmekte ise de, bu şekilde yapılan bir araştırmanın her zaman doğru sonuçlar vermeyeceği açık olup, davalı idarece yapılan matrah hesabında emsal alış ve satış bedellerinin usulune uygun belirlenerek ticari kazancın bu şekilde tespit edildiği, bu tutardan da ödenen tapu harçları ve döner sermaye giderlerinin düşülmesi suretiyle doğru matraha ulaşıldığı sonucuna varıldığından, dava konusu cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının ilgili kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin kısmına davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine, davalı idare tarafından dava konusu geçici vergi aslı, tekerrür ve özel usulsüzlük cezasına yönelik yapılan istinaf başvurusunun reddine, bir kat cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının mahkemece kaldırılan kısımlarına yönelik davalı idarece yapılan istinaf başvurusunun kabulüne, kararın bu kısmının kaldırlarak sonuç davanın bu kısım yönünden karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Takdir komisyonunca emsal bedelin hangi esaslara göre belirlendiğinin bilinmediği, taşınmazın yerinde inceleme yapılmadığı, verimlilik bakımında değerlendirilmediği, taşınmaza yönelik olarak yapılan masraflara ilişkin tespit yapılmadığı, ticari amaçla değil, kredi borcunun kapatılması maksadıyla satış yapıldığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI:Geçici vergi aslının kaldırılması talebinin incelenmeksizin reddi gerektiği, özel usulsüzlük cezası kesilmesinin usule uygun olduğu iddiasıyla aleyhe olan kısımların bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 06/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.