Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/3752 E. , 2022/5330 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3752
Karar No : 2022/5330
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sistemleri Makina İmalatı ve Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, takdir komisyonu kararına istinaden 2009/10,12 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesince; davacının, … Gayrimenkul Tur.İnş. A.Ş. ile aralarında yapılan sözleşmeler gereğince 2009 yılında başlayan ve 2010 yılında tamamlanan (fiilen bırakılan) inşaat işinin birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat işi olması nedeniyle bu inşaat işine ait tüm faturaların inşaatın bitim tarihi sayılan 30/09/2010 tarihi dikkate alınarak düzenlenmesi gerektiği, kar veya zararın işin bittiği yıl olan 2010 yılında kati olarak tespit edilebileceği ve tamamının o yılın geliri sayılması gerektiği, dolayısıyla 2009 yılında biten işler için fatura düzenlenmesine gerek bulunmadığı, bu suretle vergi tekniği raporunda bahsedilen kdv hariç toplam 3.196.611,00 TL'lik hasılatın 2009 yılına ait hasılat olarak kabul edilemeyeceği sonucuna varıldığından, 2009 yılında kayıt dışı hasılat elde edildiğinden bahisle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta bu gerekçe ile hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf isteminin reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı “vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.” şeklinde tanımlanmış, aynı maddenin üçüncü fıkrasının 4. bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması, 6. bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması, re’sen vergi tarhının nedenleri arasında sayılmıştır.
Aynı Kanunun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4.maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli görülmüştür.
Oysa ki, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 42. maddesinde ise, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kâr veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterileceği, mükelleflerin bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar vermeye mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, verginin konusunu teşkil eden işlemleri belirleyen 1. maddesinin 1. fıkrasında; ticari faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu, 10. maddesinin (a) fıkrasında; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, 20/1. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu hükme bağlanmıştır.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri uyarınca, bir işin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak kabul edilebilmesi için üç temel koşul olan işin mahiyeti nedeniyle faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması, işin belirli bir taahhüde bağlı olarak yapılması ve inşaat ve onarım işinin yıllara yaygın iş olması halinin bir arada bulunması gerekmekte olup, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kazancın tespit esasları özel olarak düzenlenmiş, diğer faaliyetlerin aksine kazancın yıllık olarak değil işin sonunda tespit edileceği belirtilmiştir.
Bir kimsenin özel inşaat dolayısıyla alıcıdan tahsil ettiği bedel, istihkak bedeli değil, satış bedeli olup, Gelir Vergisi Kanunu'nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilmesi düşünülemez. Özel inşaatlar hangi şartlarda yürütülürse yürütülsün, fiilen yapılan iş, inşa edilen binaların satışından ibaret olup, bu tür inşaatların herhangi bir kıymet imali ve satışından farkı bulunmadığından, kazanç tespitinin yıllık olarak ve maliyetle satış bedelinin karşılaştırılması suretiyle kazancın dönemselliği ilkesine göre beyan edilmesi gerekmektedir.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; “Her türlü spiral boru ve bunlara ait sıvıma rekor, kondilet, siren, spiral, susta, tel, zincir ve elektrik malzemesinin imalatı, toptan ve perakende alım satımı fason imalatı bunlara gerekli mamül ve ürünlerin imalatını âlım ve satışını yapmak ithal etmek ve ihracatı vb.” faaliyeti ile iştigal ettiği, mükellefin 2009 yılı yasal defter ve belgeleri üzerinde yapılan incelemede, 2009 yılında bir kısım mal veya hizmet satışlarını belgesiz olarak gerçekleştirdiği ve yasal defter kayıtlarına ve ilgili dönem beyannamelerine intikal ettirmeyerek 2009 yılında kayıt ve beyan dışı bıraktığının tespit edildiği, bu durum mükellef kurumun 2009 yılı defter kayıtlarının veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığını ortaya koyduğu, davacı ile Küçükköy Vergi Dairesinin mükellefi … Gayrimenkul Tur. İnş. A.Ş. arasında ilki 10/01/2009 tarihli olmak üzere 2009 yılında altı, 2010 yılında bir tane olmak üzere toplam 7 adet sözleşme imzalandığı, sözleşme içeriklerinin devre mülk ve otel işletmesi inşası yapım işi olduğu, yapılan sözleşmelere istinaden davacının sözleşmelerden kaynaklanan yapımını üstlendiği inşaatların belli bir oranını tamamladığı, davacı ile işvereni arasında 19/10/2009 tarihinde imzalanan ilk hesap mutabakatına göre bitirilen işlerin toplamının KDV hariç 3.196.611,00 TL olduğu, davacının yasal defter kayıt bilgilerine göre davacı tarafından … Gayrimenkul Tur. İnş. A.Ş.'ye 2009 yılında tamamlanan işler dolayısıyla herhangi bir hizmet faturası düzenlenmediği, bu yılda anılan şirkete düzenlenen 3 adet faturanın inşaat malzemesi satışı dolayısıyla tanzim edildiği, mutabakatlarından görüleceği üzere bitirilen işlerin tamamı için neden fatura düzenlenmediği hususu sorulmuş olup, mükellef kurum yetkilisi cevaben “Biz firma olarak ilki 10/01/2009 tarihli olmak üzere tutanağın 6. Maddesinde görüleceği üzere … Gayrimenkul Tur. İnş. Aş. ile Bolu ili … beldesinde otel, 21 adet devremülk ve AVM inşaatı anahtar teslimli yasal yüklenici ve müteahhit firmâ olarak karşılıklı sözleşmeler düzenledik. Bu sözleşmelere bağlı da hesap mutakabatları yaptık. 23/09/2010 tarihli hesap mutabakatında yer alan biten işler dökümündeki tutarlar KDV hariç tutarlardır. İşler devam ederken söz konusu firmanın yasadışı eylemleri dolayısıyla (imzam taklit edilerek Bolu il özel idaresinde mevcut olan gerçek inşaat sözleşmeleri yerine farklı bir sözleşme konuldu) … Asliye Hukuk Mahkemesi … ve … nolu sayılı dosyayla dava açtık. Davanın detaylı konusu söz konusu dosyalarda mevcuttur. Sayın mahkemenin talebi doğrultusunda … İcra Müdürlüğü … esas sayılı dosya ile ihtiyati tedbir kararı almış ve şikayete konu şantiyeler mühürletilmiştir. Bu tarihten sonra söz konusu mahkeme … D.iş tespiti ile yapılan tüm işlerin tespitini yapmıştır. İnşaatlar mühürlendikten sonra karşı taraf inşaatın yeniden başlatılması için hatırı sayılır iş adamlarından Doğu ve Güneydoğu İş adamları Derneği Başkanı ... ve şu anda … Belediye Başkanı olan … ve Arnavutköyde saygın iş adamlarından … araya koymuş ve söz konusu firmayla 23/09/2010 ve 31/03/2010 tarihinde yapılan mutbakata atfen yeni bir mutabakat yapılmıştır.Yapılan hesap mutakabatlarının içerisinde gayrimenkul, çek, araç, banka ödemeleri gibi ödemeler mevcuttur. … Gayrimenkul Tur. İnş. Aş.'nin yönetim kurulu başkanı … ve aynı firmanın Genel Koordinatörü … firmamız … adına da … hatırı sayılır iş adamlarından da şahit olarakta … bu hesap mutabakatını imza altına almışlardır. Bu hesap mutabakatına görede 29/09/2010 tarihli protokol, sözleşme ve özel anlaşma yapılmıştır. Bu protokol sözleşmesine göre taraflar arasında 24 ây içerisinde yapılmış tüm protokoller ve sözleşmelerin içerikleri yazılıdır ve taraflar arasında olan tüm resmi ve gayri resmi hesap dökümleri ve yapılan işler yer almaktadır. Buna göre de 29/09/2010 tarihli protokolle şantiye alanında kalan 905'lik işlerin ayrıntıları yazılıdır. Bu kalan işlerin tamamlanması için tarafımızca … Cam. Al, Doğ. Tic. Ltd. Şti . ile 30/09/2010 tarihinde protokol yaptık. Bu protokole bağlı da kalan işlerle ilgili … ile … firması 01/10/2010 tarihinde sözleşme yaptılar. Sözleşmeye göre 200.000,00 TL tutarındaki senet … Aş. tarafından teminat olarak alındı. Söz konusu senet Bakırköy icra dairesinde işlem görmüştür. Bu gelişmeler neticesinde 05/10/2010 tarihinde … Aş. ile … Noterliğine giderek … ve … yevmiye numaralarıyla karşılıklı olarak ticari muamelelerimizi fesih ettik. Bütün bu gelişmelere rağmen manidar yöntemleriyle işine gelen sözleşmeleri kabul edip gelmeyenleri biz böyle bir sözleşme yapmadık diye beyanda bulunuyorlar. Manidarlıklarla ilgili olarak Sayın Cumhurbaşkanımızı konuyla ilgili olarak haberdar ettik. Şu anda halen alacaklarımızla ilgili olarak … Asliye Ticaret Mahkemesinde davamız devam etmektedir. Bu mimvalde yapılan mutabakatlar neticesinde görülen hizmetlerin tamamını faturalandırmamamızın nedeni … Aş'nin keseceğimiz faturaları kabul etmeyeceğini beyan etmesinden kaynaklanmaktadır. Bu hususta kesinlikle vergi kaçırmak gibi bir niyetimiz bulunmamaktadır. Yaşadığımız bu durumlara rağmen resmiyette … Aş'nin bizden halen cari hesapta alacağı gözükmektedir" şeklinde beyan ve ifadede bulunduğu, 2009 yılında KDV hariç toplam 3.196.611,00 TL tutarında biten işler için fatura düzenlemediği sonucuna varılarak, vergiyi doğuran olayın gereçekleştiği davacının 2009 yılı Kurumlar Vergisi matrah farkının takdir edilmesi esnasında 3.196.611,00 TL'lik tutarın ve bu tutara isabet eden 575.389,00 TL'lik katma değer vergisi tutarının dikkate alınması tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki mevzuat hükümleri ve maddi olay birlikte değerlendirildiğinde, söz konusu inşaatların özel inşaat niteliğinde olduğu ve karşılıklı 19/10/2009 tarihinde imzalanan ilk hesap mutabakatına göre 2009 yılında KDV hariç toplam 3.196.611,00 TL tutarında biten işler için fatura düzenlemediğinin açık olduğu ve taraflar arasında bu konuda herhangi bir ihtilaf da bulunmamaktadır. Bu nedenle sözleşmede belirtilen sürelerin 1 yıldan kısa olduğuda dikkate alındığında yapımının bir yılı aşması nedeniyle inşaatın Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesi kapsamında olduğundan da söz edilemez. Davacı tarafından 2009 yılında teslimlerine ilişkin fatura düzenlenmemesi ve şirket kazancının tespitinde bu hasılatın dikkate alınmayarak beyan edilmemesinin gelir vergisi ve katma değer vergisi kanunlarının yukarıda bahsedilen amir hükümlerine aykırılık teşkil ettiği, vergi tekniği raporu ile vergi ziyaına sebebiyet verildiğinin tespit edildiği bu nedenle dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu itibarla cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından takdir komisyonu kararına ilişkin matrahın bulunuş şeklinin hukuka uygun olup olmadığı değerlendirildikten sonra karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 03/10/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.