Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/3900 E. , 2021/4221 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3900
Karar No : 2021/4221
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte belge düzenlediğinden bahisle vergi tekniği raporu dayanak alınarak takdir komisyonu kararı üzerine re'sen tarh edilen 2012/1-11 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; olayda, davacı adına tesis ettirilen mükellefiyetin vekalet verilen … ve … isimli şahıslar tarafından kontrol edildiği, tespitlerde davacının sahte belge ticaretini münferiden gerçekleştirmediği, adı geçen şahısların anılan faaliyet kapsamındaki usulsüzlüklere dahil oldukları, dolayısıyla bu mükellefiyet kapsamında sahte fatura düzenleme veya başkaca bir usulsüzlük tespit edilmesi nedeniyle öncelikle ilgili şahısların incelemeye dahil edilerek sahte fatura düzenleme fiilini organizasyon dahilinde birlikte işledikleri sonucuna varılması halinde bu kişiler adına adi ortaklık şeklinde mükellefiyet tesis ettirilmesi gerekirken söz konusu usulsüzlüklerin tamamının davacı tarafından yapıldığı yönünde varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İdarece düzenlenen vergi tekniği raporları done alınarak yapılan tespitler nedeniyle takdir komisyonu kararına dayalı olarak re'sen tarh edilen cezalı vergilerde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek kabule ilişkin mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kuralına yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgelerin, sahte belge olduğu belirtilmiş, "Re'sen Vergi Tarhı" başlıklı 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddenin 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re'sen tarh nedeni olduğu, 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanılacağı "Komisyonların Görevleri" başlıklı 74. maddesinin (a) fıkrasının 1. bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak; 2. bendinde de vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek komisyonun görevleri olarak belirlenmiş, 75. maddesinde, takdir komisyonunun 74. Maddedeki görevini yaparken inceleme yetkisi bulunduğu, 227-231.maddelerinde ispat edici kağıtlara ilişkin olarak belli şekil şartlarını ihtiva etmeyen belgelerin vergi hukuku açısından hiç düzenlenmemiş sayılacağı ve bu Kanuna göre kullanılan ve Maliye Bakanlığına kanunla verilen yetkiye dayanılarak kullanma zorunluluğu getirilen belgelerin, kanunda öngörülen zorunlu bilgileri içermemesi durumunda düzenlenmemiş sayılacağı, 227/1. maddesinde; Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtlar tespitinin mecburi olduğu, 229. maddesinde; faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtia satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari belge olduğu, 230/1. maddesine göre; faturada tarih, sıra ve seri numarası, düzenleyenin ve müşterinin adı, unvanı, adresi, bağlı olduğu vergi daireleri, hesap numaraları ile malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı, malın teslim tarihi ve irsaliye numarasının bulunmasının zorunlu olduğu kuralına yer verilmiştir.
Öte yandan şekli anlamda kanun maddesinde belirtilen zorunlu unsurları içerse de gerçekte bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan ya da alıcı ve satıcı dışındaki bir kişi tarafından düzenlenen faturaların, gerçek bir mal ve hizmet tespitine dayanmadığından gerçek bir fatura olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen …14 tarih ve … ve … sayılı vergi tekniği raporları dayanak alınarak takdire sevk işlemi yapıldığı, takdir komisyonu kararına dayanılarak davacı adına, cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşıldığından öncelikle ihtilaflı faturaları düzenleyen davacı hakkındaki tespitleri içeren raporun irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı … adına düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; anılan mükellefin 15/09/2011- 31/01/2013 tarihleri arasında … Vergi Dairesi mükellefi olarak "işlenmiş değerli metallerin toptan ticareti" faaliyetine başladığı, 01/02/2013 tarihinden itibaren … Vergi Dairesi mükellefi olarak faaliyetine devam ettiği, 31/03/2014 tarihinde mükellefiyetinin terk nedeniyle sona erdirildiği, aynı dönemlerde aynı alanda faaliyet göstermek üzere mükellefiyet tesis ettirip davacıyla aynı tarihte mükellefiyeti terkin edilen ve sahte belge düzenleme yönünden incelemesi yapılarak sahte belge düzenlediği tespit edilen … ve … adlı şahıslarla aralarında silsile halinde birbirlerine fatura düzenledikleri, şahısların muhasebe işlemlerinin aynı şahıs SMMM … tarafından yürütüldüğü, banka hesaplarının aynı kişiler tarafından kontrol edildiği, esasında 09/02/2012 tarihinde altın ve diğer değerli metallerden takı, mücevherat perakende ticareti işi için 09/02/2012 tarihinde mükellefiyet tesis ettiren …(… Kuyumculuk) ile iş ilişkisi içerisinde olan …'ın yönettikleri bir zincirin halkası içerisinde bahse geçen üç kişinin yanısıra …, …, … adlı şahısların üretim ve altın işleme işi yaparken birbirlerinden alım yapıyor göründükleri, davacının düzenlediği faturaların tetkikinde, düzenlenen faturalarının tamamına yakınının … adına düzenlendiği, davacı adına düzenlenen faturaların tamamına yakının … tarafından düzenlendiğinin tespit edildiği, Davacının işyerinde 16/9/2011 tarihinde yoklamada, faaliyet alanının toptan değerli taş ve madenlerin imalatı ve satışı olup, işyerinin yaklaşık 5 m² olduğu, … adlı bir çalışanı olduğu, bir kısım muhtelif büro malzemelerinin yer aldığı, çelik kasa, 1 hassas terazi bulunan işyerinde faturaları ibraz edemediği, SGK kayıtlarında, …'nin de yanısıra …(…'in kızı) de davacının çalışanı olarak göründüğü, 30/05/2012 tarihli yoklamada, aynı hususların tespit edildiği ayrıca 20 kg altınları olduğu beyan edildiği, şube, deposunun olmadığı, 16/10/2012 tarihinde adres değişikliği yapıldığından gidilen işyerinin 25 m² büyüklüğünde olup işyerinde ikili cila motoru, 1 istim makinesi, 1 rodaj makinesi, 1 tezgahın yeraldığı davacının aynı faaliyetine devam ettiğinin bildirildiği tespitlerine yer verilmiştir. Davacının ifadesinde, dört yıldır sigortalı olarak Esenler Belediyesinin … A.Ş adlı şirketinde çalıştığını, mükellefiyetinin verdiği geniş yetkili vekaletname ile … ve … isimli şahıslar tarafından yüksek ücret karşılığı iş vaadiyle açtırıldığı, ancak kendisinin herhangi bir faaliyetinin bulunmadığını, vekalet verdiğini belirttiği kişiler kendisini 10-15 gün önceden arayarak Vergi Dairesinden eleman geleceğini söylemesi üzerine işyerine gittiğini belirttiği, memur gidince Belediye'deki işyerine geri döndüğü, iş yeri kirasının bankadan ödenmesi gerektiğinin söylenmesi üzerine kendi adına açılan banka hesabı şifresini bu şahıslara verdiğini beyan ettiği, davacı adına … Bankası A.Ş'de açılan banka hesabından …'ın vekaletname ile yüksek miktarlarda para çekme işlemleri gerçekleştirdiği, …'ın, …'ın ücretli çalışanı olarak 2011, 2012, 2013 yıllarında Fatih Sosyal Güvenlik Merkezine bildirildiği, … adına … Bankası A.Ş 'nde açılan banka hesabında … ve … adlı şahıslar tarafından vekaletname ile çok sayıda işlem yapıldığının tespit edildiği, 2012 takvim yılında davacı adına …'den " iş karşılığı yatan" açıklaması ile 362.987,00 TL'nin internet üzerinden havale edildiği ancak davacı tarafından 2012 yılında ...'e düzenlenen fatura bulunmadığı, ayrıca ... hakkında adına tesis ettirilen mükellefiyet üzerinden sahte fatura organizasyonu içinde yer aldığına dair vergi tekniği raporu bulunduğu, sahte fatura organizasyonu içinde yer alan şahısların kendileri ve bazı yakın akrabalarını Sosyal Güvenlik Kurumuna ücretli çalışan olarak bildirmek suretiyle düzenlenen altın işçilik faturalarının gerçek bir ticari işleme dayandığı izlenimi verilmek istendiğinin MERNİS ve bu kurum kayıtlarından tespit edildiği, davacı ile aynı şekilde Gökhan ve Alper'e vekalet veren ve fatura düzenleme zinciri içinde yer alan ...'ın 2012 takvim yılı hesapları üzerinde yapılan randıman çalışması üzerine görünürde çalışan olarak bildirilen şahısların gerçek bir altın mamul işçiliğinde bulunduğu varsayılsa bile yapabileceği üretim işçilik miktarının 3 katı tutarında fatura düzenlediğinin tespit edildiği, söz konusu vergi tekniği raporunda …'un da benzer yönde ifadeleri ile vekaletname verdiği ve adına işyeri açılıp faturalar düzenlendiğini belirttiği, … ifadesinde ilgili kişilerden noterden vekaletname alma sebebini iş yaptırdığı atölyelere güvenememesi olarak açıkladığı, kendisine fatura düzenleyen davacı ile diğer adı geçen kişileri iş dolayısıyla tanıdığını beyan ettiği, davacının …, …, …, … ve …'la birlikte veya ayrı ayrı hareket etmek üzere banka hesaplarının kontrolü dahil bir çok konuda vekil tayin edildiğinin tespit edildiği, iş yerinde çalışan olarak bildirilen şahıslardan …'un SMMM …'ın damadı olduğunun tespit edildiği, …'in altın işleme işçiliği ile ilgili herhangi bir faaliyette bulunmadığı, sahte belge organizasyonu kapsamında mükellefiyet tesis ettirdiği belirtilmiştir.
Ayrıca … Cumhuriyet Savcılığınca yapılan soruşturmada, bir kısım kişilerin yurt dışına altın ihracatı yapıyor gibi evrak düzenlediği gerçekte ise hurda demir gönderdikleri böylece devleti dolandırdıkları, …'ın yurt dışına ihraç etmek üzere … tarafından mühürlenen iki valizine el konulduğu, el konulan valizlerin Emniyet birimlerince incelenmesinden …'in yurt dışına altın ihracatı gibi gösterdiği belgeler, uçak bileti, yabancı firmalar adına irsaliyeli fatura ve brüt 21 kilo 270 gr ağırlığında laboratuar sorumlusunca kaşelenmiş altın ayar tespit tutanağı ve imzalanmış kıymetli maden ekspertiz raporu gibi belgelere el konulmuş, esasında söz konusu valizlerde, altın yerine değersiz metallerin vb. yeraldığının tespit edildiği belirtilmiştir. … sahibi olan …'nın ifadesinde, adı geçenin kuyumcu olduğu için zaman zaman kendilerine gelip iş yaptırdığını, bazı müşterilerin çok sık ayar yaptırıp güven kazandıktan sonra kendilerinin gözünden kaçırarak altınların yerini değiştirmiş olabileceğini belirttiği, yine … adlı kişinin … VDB İhbarlar ve Şikayetler Daire Başkanlığına hitaben yazdığı ihbar dilekçesinde; 2012 yılında yurt dışında …(…'in kızı ) tanıştığını kendisine yurt dışında çalışmak üzere, haftada en aza 3 kez seyahat edecek yabancı dil bilen güvenilir birini aradığını altın ihracatı yaptıklarını belirterek şahsın kendisine 3000 Euro ücretle iş teklif ettiğini, iş akdinin neden … ile yapılacağını sorunca kendisinin vergi borcu olduğundan iş yerini … adına açtıklarını belirttiği, işinin altın ayar evinden alacağı valize konmuş altınların yurt dışına çıkarılıp teslimi olduğu, …'ın …'in teyzesinin oğlu olduğu, …'nun kendisine, 10-15 cıvarında altın ihracatı yapan firmalarının olduğunu, sahte müşteriler, sahte altınlarla hayali ihracat yaptıklarının ve amaçlarının katma değer vergisi iadesi almak olduğunu söylediğini, …'ın havaalanında yakalanması üzerine altınlarının çalınmaya çalışıldığı zannıyla işyerine geçmiş olsuna gidince onun da aynı şeyleri söylediğini belirttiği, sonuç olarak ...'ın ve …'in 2012 yılında 5.748.700,06 TL tutarında nakden KDV iadesi aldığı ve bunun da birbirine silsile yoluyla fatura düzenleyen davacının da içerisinde yer aldığı kişilerce veya onların verdiği vekaletname verdiği kişiler tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle gerçekleştiği tespitlerine yer verilmiştir. ...'ın hesaplarından, … adına açılan hesaba, iş bedeli olarak yüklü miktarda para transfer ettiği, bu tutarları, …'den aldığı vekaletname ile çektiği ve ödemelerin muvazaalı olduğu, …'in telefonla yönlendirmesi üzerine …'ün aldığı şifreyi internet üzerinden işlem yapmak üzere …'e banka işlemleri yapması için verdiği,, organizasyon kapsamında tesis edilen mükellefiyetin işe başlama ve terk tarihlerinin çok yakın olduğu … ve …ün müfettiş incelemesine başlanmasından hemen sonra işi terk ettirildikleri, ...'ın ise 2014 yılının ilk üç ayında 60.000.000,00 TL üzerinde hasılatına karşın incelemeye başlanınca KDV beyannamesi vermediği, … ile …'un incelenmesinden benzer şekilde mükellefiyet tesis edilen bu şahıslara da aylık 1000,00 TL ücret verildiğinin şahısların ifadelerden anlaşıldığı, … adına tesis ettirilen mükellefiyetin tamamen ... ve … isimli şahıslar tarafından kontrol edildiği, …'ün mükellefiyetinde herhangi bir altın işçiliğine yönelik faaliyetin bulunmadığı, mükellefler hakkında yapılan incelemeden, mükelleflerin 2012 yılında beyan ettiği vergilerin çoğunun düzenli olarak ödenmesine karşın ödenen vergilerin nakden alınan KDV iadesine göre oldukça düşük kaldığının da tespit edildiği yapılan tüm bu inceleme ve tespitlerden sonuç olarak işlenen altın ve kıymetli maden ve mücevherat ihracatı yapılmış gibi göstererek KDV iadesi almak maksadıyla oluşturulan bir organizasyon olduğu bu organizasyonun başında başında … ve yakınları ile …'in yeraldığı, bu kapsamda davacı … (… Kuyumculuk) dahil düzenlenen tüm faturaların sahte olduğu , KDV İadesi almak maksadıyla hareket edildiği için komisyon geliri yönünden yapılacak işlem bulunmadığı tespit ve değerlendirmelerine yer verilerek davacı ile … hakkında cezalı tarhiyatların yapılması için takdir komisyonuna dayanak olacak rapor yazılması öngörülmüştür.
Yapılan tespitlerden bahsi geçen kişilerin bir organizasyon halinde hareket ettiği anlaşılmaktadır. Davacının herhangi bir ticari faaliyeti olmadığı kendisinin verdiği geniş yetkili vekaletname ile iş vaadiyle hakkında mükellefiyet tesis edildiği ve bir kısım faturaların da düzenlendiği görülmüştür. Davacının hak ve fiil ehliyetine sahip olan her birey gibi özgür iradesiyle verdiği söz konusu vekaletname kapsamında yapılan iş ve işlemlerden doğan borçlardan sorumlu olacağı açıktır. Sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan ve özellikle organizasyonu kuran diğer kişiler adına da gerekli incelemelerin yapılarak sorumlulukları tespit edildikten sonra gerekli tarhiyatların yapılması cezaların kesilmesi idari görev ve yasal bir zorunluluk olsa da, parasal nitelikli vergi borçlarının hukuki uyuşmazlıkların bölünebilir borç olduğu ve herkesin kendi eylem ve işlemlerinden doğan hak ve borçlardan bizzat sorumlu olduğu düşünüldüğünde, yalnızca organizasyon hakkında adi ortaklık olarak mükellefiyet tesis edilmeksizin işlem yapılmış olması davacının hukuka aykırı eylem ve işlemlerinden doğan şahsi sorumluluğunu kaldırmayacaktır.
Diğer taraftan davacı hakkında düzenlenen takdire sevk yazısı incelendiğinde, Takdir Komisyonu kararına dayanak olarak düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği raporunda …'ün yaklaşık 2 yıl 6 ay süren mükellefiyeti süresince herhangi bir gelir elde etmediğinin düşünülemeyeceği, benzer durumdaki …'un ifadesinde aylık 1000,00 TL aldığını beyan ettiği belirtilmiş, organizasyon kapsamında mükellefiyet tesis edilen diğer mükellefler ile …'ün de 15/9/2011-30/09/2013 tarihleri arasında aylık bu tutarda gelir elde ettiğinin kabul edildiği belirtildikten sonra aylık bu tutar esas alınarak yetkili takdir komisyonunca söz konusu matrahların takdir edilmesi gerektiği değerlendirilmiştir. Yukarıda özetlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda ise katma değer vergi iadesi alınması için organizasyon oluşturulduğu komisyon geliri yönünden yapılacak bir işlem bulunmadığının belirtildiği görülmektedir.
Bu nedenle ilgili Vergi Dairesinden sorularak gerekli bilgi belge temin edilmek suretiyle matrahın bulunuş şeklinin hukuka uygun olup olmadığı değerlendirildikten sonra karar verilmesi gerektiğinden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 20/09/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.