T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3905
Karar No : 2023/4423
DAVACI :...Çelik ve Halat Sanayi Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
DAVALI : 1- ...Bakanlığı
VEKİLLERİ : Av. ..., Av. ...
2- ...Vergi Dairesi Başkanlığı
DAVANIN KONUSU :
1. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin 23/03/2019 tarih ve 30723 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 25 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile değişik "Kur Farkları" başlıklı III/A-5.3 maddesinin ve "Kur Farkları" başlıklı B-1.2.2 maddesinin iptali istenilmektedir.
2. 2020/6 dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen karma değer vergisinin kur farkı üzerinden hesaplanan 120.959,29 TL'lik kısmının kaldırılması istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI :
Davacı tarafından, Tebliğin iptali istenen maddelerinin değişiklikten önceki hali için açılan davada Danıştay Dördüncü Dairesinin 18/05/2017 tarih ve E.2014/4834-K.2017/4605 sayılı dosyasında verilen dava ret kararının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13/12/2017 tarih ve E.2017/548-K.2017/606 sayılı dosyasında bozulmasına karar verildiği, Danıştay Dördüncü Dairesince bu karara uyularak söz konusu düzenlemenin 13/03/2019 tarih ve E.2018/6584, K.2019/1881 sayılı kararla iptaline karar verildiği, aynı zamanda 18/01/2019 tarih ve 30659 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7161 sayılı Kanun ile 3065 sayılı Kanunun 24/c bendine "kur farkı" ibaresinin eklendiği, Danıştay iptal kararından sonra mezkur madde hükmünde 25 Seri No.lu Tebliğ ile yapılan değişiklik ile kur farkının KDV matrahına dahil olmasına ilişkin uygulamaya devam edildiği, KDV Kanununun 24/c maddesine eklenen kur farkı ibaresinin verginin doğduğu tarihten sonra bedelin tahsili tarihine kadar oluşan kur farkları için uygulanmasının mümkün olmadığı, zira ithalatta gümrük beyannamesinin tescil edilmesinden sonra oluşan kur farklarının matraha dahil edilmediği, gene yabancı para cinsinden defter tutan mükellefler açısından da böyle bir durumun söz konusu olmadığı, bu nedenle döviz cinsinden yapılan teslimlerde, teslim tarihinden bedelin tahsil edildiği tarihe kadar satıcı lehine oluşan kur farkının katma değer vergisinin matrahına dahil edilmesine ilişkin düzenlemenin hukuka aykırı olduğu ve iptali gerektiği ileri sürülmektedir.
1. DAVALI ...BAKANLIĞININ SAVUNMASI: Davalı tarafından, dava konusu Tebliğin III/B-1.2.2 maddesinin yürürlükte olmadığı, III/A-5.3. maddesinin ise Kanunda yapılan değişikliğe uygun olarak 25. Seri No.lu Tebliğ ile değiştirildiği ve maddenin uygulanmasına yönelik açıklamalar içerdiğinden iptal davasına konu edilmesinin mümkün olmadığı, Tebliğ değişikliği 23/03/2019 tarihinde gerçekleştirildiğinden 28/08/2020 tarihinde açılan iş bu davada süre aşımı olduğu ve öncelikle davanın süre aşımı nedeniyle reddi gerektiği, KDV Kanununun 35. maddesinde matrahta oluşacak değişikliğin dikkate alınacağının belirtildiği, Kanunun kur farkının matraha dahil edilmesine ilişkin diğer maddelerinin iptalinin istenmediği, vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra kur farkının matraha dahil edilmemesinin bu tutarın vergi dışı bırakılmasına neden olacağı, KDV Kanununun 24/c maddesi hükmüne göre yapılan düzenlemenin verginin kanuniliği ilkesine uygun olduğu, kur farkının matraha dahil edilmesine ilişkin uygulamanın öteden beri yapılmakta olduğu ve hukuka aykırılık bulunmadığı, davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
2. ...VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞININ SAVUNMASI: Kur farklarının KDV matrahına dahil edilmesinin hukuka uygun olduğu, kur farkının da vade farkı gibi KDV Kanununun 24/c maddesi hükmü gereğince matraha dahil olduğunun açık olduğu, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenen ifade edildiği işlemlerde bedelin vergiyi doğuran olaydan daha sonra ödenmesi halinde satıcı lehine ortaya çıkan kur farkının matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerektiği, davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Davacı tarafından iptali istenen düzenlemelerin, ilgili tebliğin yayımlandığı tarihte, kanunda bulunmayan "kur farkları" üzerinden vergilendirme oluşturduğu, Türkiye Cumhuriyeti Anayasası, Katma Değer Vergisi Kanunu ve tarafı olduğumuz Uluslararası Sözleşmeler dikkate alındığından dava konusu tebliğin ilgili maddelerinin iptali ile davanın kabulü gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : ...
DÜŞÜNCESİ : Dava, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığınca 26/06/2014 tarih ve 2898 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak 01/05/2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin 23/03/2019 tarih ve 30723 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 25 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 9'uncu maddesi ile değiştirilen "Kur Farkları" başlıklı "III/A-5.3" Bölümü ile Uygulama Genel Tebliğinin aynı başlıklı "III.B-1.2.2" Bölümünde yer alan; kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edileceğine dair düzenlemelerin ve Haziran 2020 dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kur farkı tutarı üzerinden hesaplanan 120.959,29 Tl tutarındaki kısmının iptali istemiyle açılmıştır.
Davalı idarenin, davanın yasal süre içinde açılmadığı yolundaki itirazı yerinde görülmemiştir.
-ESASA İLİŞKİN İNCELEME:
-KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞİNİN "KUR FARKLARI" BAŞLIKLI III/A-5.3" BÖLÜMÜNDE YER ALAN DÜZENLEME YÖNÜNDEN;
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmış, 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16'ncı maddesiyle, 73'üncü maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir. Bu düzenleme ile maddede belirtilen hallerde yürütme organına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün yükümlülüklerin, kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk, verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir.
Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; Anayasanın 73'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında benimsenen bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay; matrah; oran; tarh; tahakkuk; tahsil; yaptırım; zamanaşımı; muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda,vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür.
Anayasanın 124'üncü maddesinde de, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve uygulanmasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genel tebliğlerin, kendisinden üstte bulunan kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı hükümler içermeyeceği, başka bir deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normlarda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10'uncu maddesinin (a) bendinde; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği, 20'nci maddesinin 1'inci fıkrasında; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 2'nci fıkrasında, bedelin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir. Kanunun 24'üncü maddesinde, bentler halinde hangi unsurların matraha dahil edileceği sayılmış; maddenin (c) bendinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, pirim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu kurala bağlanmış, 18/01/2019 tarih ve 30659 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 17/01/2019 tarih ve 7161 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun; yayımlandığı tarihinde yürürlüğe giren 18'inci bendi ile bu bende, "fiyat farkı" ibaresinden sonra gelmek üzere "kur farkı" ibaresi eklenmiştir. 3065 sayılı Kanunun 26'ncı maddesinde ise, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hüküm altına alınarak, cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları belirleme konusunda Maliye ve Gümrük Bakanlığına yetki verilmiştir.
01/05/2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin "III. Matrah, Nispet ve İndirim" başlıklı Bölümünün "A- Matrah" başlıklı Kısmında yer verilen "5.Matraha Dâhil Olan Unsurlar" başlıklı maddesinde, 3065 sayılı Kanunun 24'üncü maddesine göre matraha dahil olan unsurlar sayılmış; maddenin (c) bendinde, "vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler" bu unsurlar arasında gösterilmiş; maddenin "5.3.Kur Farkları" başlıklı bendinde,
"Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
Yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılandeğerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz."
düzenlemesi öngörülmüş; 23/03/2019 tarih ve 30723 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 25 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 9'uncu maddesi ile değişiklik yapılmış ve Uygulama Genel Tebliğinin (III/A-5.) bölümünün birinci paragrafının (c) bendinde yer alan, “fiyat farkı,” ibaresinden sonra gelmek üzere “kur farkı” ibaresi eklenmiş, (III/A-5.3.) bölümünün birinci paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiş ve bu paragraftan sonra gelmek üzere aşağıdaki örnek eklenmiştir:
“Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkları KDV matrahına dahildir. Buna göre, matraha dahil olacak kur farklarının hesabında, mal ve hizmet bedeline isabet eden kur farkları dikkate alınır, hesaplanan KDV’ye ilişkin ortaya çıkan kur farkları matraha dahil edilmez.
Örnek: (A) Ltd. Şti., (B) A.Ş.’ye mal tesliminde bulunmuş, bu teslime ilişkin 1.000 Dolar üzerinden 180 Dolar KDV hesaplamıştır. Teslim tarihinde döviz kuru 4 TL iken 6 ay sonra yapılan ödeme sırasında döviz kuru 4,40 TL olmuştur. Buna göre, teslime konu malın bedeli 1.000 Dolar üzerinden ortaya çıkan kur farkı 400 TL [(4,40- 4)x1.000] olup, bu fark üzerinden 72 TL KDV hesaplanacaktır.(A) Ltd. Şti. tarafından, (B) A.Ş.’ye düzenlenecek kur farkı faturasında; matrah 400 TL, hesaplanan KDV ise 72 TL olacaktır."
Düzenlemeye karşı, 3065 sayılı Kanunun 24'üncü maddesinde 7161 sayılı Kanunla yapılan değişiklik, ithalatta olduğu gibi yurt içinde yabancı paraya dayalı olarak yapılan teslim ve hizmetlerde bedelin tamamen veya kısmen sonradan tahsil edildiği durumlarda, kur farklarının da matraha dahil olduğu yönünde düzenleme yapılmak suretiyle uygulamadaki tereddütlerin giderilmesi olarak gerekçelendirildiğinden, Kanunun 21'inci maddesinin (c) bendi uyarınca kur farkının hesaplanmasında "beyannamenin tescil tarihi" esas alınmak suretiyle getirilen sınırlamanın, yabancı paraya dayalı işlemlerde de alım-satım sözleşmesinin kurulduğu, yani vergiyi doğuran olayı meydana geldiği tarihe kadar oluşan oluşan kur farkının matraha dahil edilmesi, bu tarihten sonra ortaya çıkan kur farkının matraha dahil edilmemesi suretiyle uygulanması gerektiği; vergiyi doğuran olay meydana geldikten sonra ortaya çıkan kur farkının 3065 sayılı Kanunun 1'inci maddesinde sayılan "vergiyi doğuran işlemler" arasında sayılmadığı; bu nedenle düzenlemenin ve tahakkukun iptali gerektiği ileri sürülerek dava açılmıştır.
Dosyadaki belgelerin ve yukarıda yer verilen mevzuatın incelenmesinden, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin "III/A-5.3" maddesinde yer verilen ve davaya konu yapılan düzenlemenin, Katma Değer Vergisi Kanununun teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını temsil eden bedel olduğu; bedelin bu işlemler karşılığında mal teslim edilen veye hizmet ifa edilenlerden alınan veya bunlar tarafından borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği yolundaki 20'nci maddesi hükmü ile aynı Kanunda 7161 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun yayımlandığı 18/01/2019 tarihinde yürürlüğe giren 18'inci maddesi ile değiştirilen ve "kur farkı"nın matraha dahil unsurlar arasına alındığı 24'üncü maddesi hükmüne uygun olarak öngörüldüğü anlaşılmış olup, 3065 sayılı Kanunla verilen yetki ve Kanunda kurala bağlanan usul ve esaslar kapsamında ve uygulamanın örneklenerek açıklandığı Tebliğ hükmü ile üst normlarda yer almayan yeni bir düzenleme getirilmediği gibi Tebliğ hükmü ile bir hakkın kullanımının engellendiği ya da sınırlandığından da söz edilemez.
Öte yandan, davacı tarafından 3065 sayılı Kanunun "ithalatta matrah"ın unsurlarını kurala bağlayan 21'inci maddesinde, kur farkının hesaplanmasında "gümrük beyannamesinin düzenlenme tarihi"nin esas alınmış olmasından yola çıkılarak, ticari işlemler nedeniyle hesaplanıp matraha alınması gereken kur farkının hesaplanmasında da "alım -satım sözleşmesinin imzalandığı tarih"in esas alınması gerektiği ileri sürülmüş ise de, gerçekleşme biçimi, tabi olduğu yasal dayanak, usul ve esaslar yönünden başkaca kurallara tabi ithalat işlemlerine ilişkin yasal düzenlemenin kıyas yoluyla yabancı para cinsi ile yapılan alım-satım işlemlerinde oluşan kur farkı için de uygulanması gerektiği yolundaki iddiaya itibar edilemez. Vergiye tabi işlemler nedeniyle hesaplanacak verginin matrahına dahil unsurlar, Kanun sistematiği içinde ayrıca düzenlenmiş olup,"kur farkı"nın 3065 sayılı Kanunun verginin konusunu teşkil eden işlemlerin düzenlendiği 1'inci maddesinde yer almaması nedeniyle katma değer vergisinin konusunu teşkil etmeyeceği yolundaki iddianın da dayanağı bulunmamaktadır. Bu itibarla, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin "III/A-5.3" maddesinde öngörülen düzenlemede mevzuata aykırılık görülmemiştir.
-GENEL TEBLİĞİN "KUR FARKLARI" BAŞLIKLI III.B-1.2.2 BÖLÜMÜNDE YER ALAN DÜZENLEME YÖNÜNDEN;
" Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin "III. Matrah, Nispet ve İndirim" başlıklı bölümünün "B.Oran" başlıklı kısmında yer verilen ve davaya konu yapılan "Kur Farkları" başlıklı III.B-1.2.2 alt bendinde;
"Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir." düzenlemesi öngörülmüştür.
Dosyadaki belgeler ve UYAP kayıtları üzerinde yapılan inceleme sonucu, yukarıda değinilen düzenlemeye karşı açılan davayı reddeden Danıştay Dördüncü Dairesinin 18/05/2017 gün ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13/12//2017 gün ve E:2014/548, K:2017/4605 sayılı kararı ile Katma Değer Vergisi Kanununun 24'üncü maddesinde katma değer vergisi matrahına dahil unsurlar arasında sayılmayan kur farkının, Tebliğ hükmü ile matraha dahil edilemeyeceği gerekçesiyle bozulduğu; Dairece bozma kararına uyularak verilen 13/03/2019 gün ve E:2018/6584, K.2019/1881 sayılı karar ile düzenlemenin iptal edildiği ve karara yöneltilen temyiz isteminin Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 23/10/2019 gün ve E:2019/902, K:2019/707 sayılı kararıyla reddedilmesi sonucu iptal hükmünün kesinleştiği anlaşılmaktadır. Bu itibarla, davanın yargı kararı ile iptal edilen düzenlemeye karşı açılan ve konusu kalmayan kısmı yönünden esas hakkında karar verilmesine yer olmadığı düşünülmüştür.
-HAZİRAN 2020 DÖNEMİ İÇİN İHTİRAZİ KAYITLA VERİLEN BEYANNAME ÜZERİNDEN TAHAKKUK ETTİRİLEN KATMA DEĞER VERGİSİNİN KUR FARKI TUTARI ÜZERİNDEN HESAPLANAN 120.959,29TL TUTARINDAKİ KISMI YÖNÜNDEN;
Yukarıda değinilen mevzuat ve dosyadaki belgelere göre, davacı tarafından Haziran 2020 dönemi için 25/07/2020 tarihinde ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen verginin davaya konu yapılan kısmında da hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin "III/A-5.3" maddesinde öngörülen düzenleme ile Haziran 2020 için tahakkuk ettirilen verginin davaya konu yapılan kısmı yönünden yönünden davanın reddine, Tebliğin "III.B-1.2.2" maddesinde öngörülen düzenleme davanın esası hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Dava, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin 23/03/2019 tarih ve 30723 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 25 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile değişik "Kur Farkları" başlıklı III/A-5.3 maddesinin ve "Kur Farkları" başlıklı B-1.2.2 maddesinin iptali ile 2020/6 dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen karma değer vergisinin kur farkı üzerinden hesaplanan 120.959,29 TL'lik kısmının kaldırılması istemiyle açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE :
Düzenleyici İşlem Yönünden;
-Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nin "Kur Farkları" Başlıklı III/A-5.3" Bölümünde yer alan düzenleme yönünden;
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmış, 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16'ncı maddesiyle, 73'üncü maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir. Bu düzenleme ile maddede belirtilen hallerde yürütme organına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün yükümlülüklerin, kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk, verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir.
Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; Anayasanın 73'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında benimsenen bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay; matrah; oran; tarh; tahakkuk; tahsil; yaptırım; zamanaşımı; muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda,vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür.
Anayasanın 124'üncü maddesinde de, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve uygulanmasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genel tebliğlerin, kendisinden üstte bulunan kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı hükümler içermeyeceği, başka bir deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normlarda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10'uncu maddesinin (a) bendinde; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği, 20'nci maddesinin 1'inci fıkrasında; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 2'nci fıkrasında, bedelin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir. Kanunun 24'üncü maddesinde, bentler halinde hangi unsurların matraha dahil edileceği sayılmış; maddenin (c) bendinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, pirim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu kurala bağlanmış, 18/01/2019 tarih ve 30659 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 17/01/2019 tarih ve 7161 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun; yayımlandığı tarihinde yürürlüğe giren 18'inci bendi ile bu bende, "fiyat farkı" ibaresinden sonra gelmek üzere "kur farkı" ibaresi eklenmiştir. 3065 sayılı Kanunun 26'ncı maddesinde ise, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hüküm altına alınarak, cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları belirleme konusunda Maliye ve Gümrük Bakanlığına yetki verilmiştir.
01/05/2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin "III. Matrah, Nispet ve İndirim" başlıklı Bölümünün "A- Matrah" başlıklı Kısmında yer verilen "5.Matraha Dâhil Olan Unsurlar" başlıklı maddesinde, 3065 sayılı Kanunun 24'üncü maddesine göre matraha dahil olan unsurlar sayılmış; maddenin (c) bendinde, "vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler" bu unsurlar arasında gösterilmiş; maddenin "5.3.Kur Farkları" başlıklı bendinde,
"Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.
Yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz."
düzenlemesi öngörülmüş; 23/03/2019 tarih ve 30723 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 25 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 9'uncu maddesi ile değişiklik yapılmış ve Uygulama Genel Tebliğinin (III/A-5.) bölümünün birinci paragrafının (c) bendinde yer alan, “fiyat farkı,” ibaresinden sonra gelmek üzere “kur farkı” ibaresi eklenmiş, (III/A-5.3.) bölümünün birinci paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiş ve bu paragraftan sonra gelmek üzere aşağıdaki örnek eklenmiştir:
“Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkları KDV matrahına dahildir. Buna göre, matraha dahil olacak kur farklarının hesabında, mal ve hizmet bedeline isabet eden kur farkları dikkate alınır, hesaplanan KDV’ye ilişkin ortaya çıkan kur farkları matraha dahil edilmez.
Örnek: (A) Ltd. Şti., (B) A.Ş.’ye mal tesliminde bulunmuş, bu teslime ilişkin 1.000 Dolar üzerinden 180 Dolar KDV hesaplamıştır. Teslim tarihinde döviz kuru 4 TL iken 6 ay sonra yapılan ödeme sırasında döviz kuru 4,40 TL olmuştur. Buna göre, teslime konu malın bedeli 1.000 Dolar üzerinden ortaya çıkan kur farkı 400 TL [(4,40- 4)x1.000] olup, bu fark üzerinden 72 TL KDV hesaplanacaktır.(A) Ltd. Şti. tarafından, (B) A.Ş.’ye düzenlenecek kur farkı faturasında; matrah 400 TL, hesaplanan KDV ise 72 TL olacaktır."
Düzenlemeye karşı, 3065 sayılı Kanunun 24'üncü maddesinde 7161 sayılı Kanunla yapılan değişiklik, ithalatta olduğu gibi yurt içinde yabancı paraya dayalı olarak yapılan teslim ve hizmetlerde bedelin tamamen veya kısmen sonradan tahsil edildiği durumlarda, kur farklarının da matraha dahil olduğu yönünde düzenleme yapılmak suretiyle uygulamadaki tereddütlerin giderilmesi olarak gerekçelendirildiğinden, Kanunun 21'inci maddesinin (c) bendi uyarınca kur farkının hesaplanmasında "beyannamenin tescil tarihi" esas alınmak suretiyle getirilen sınırlamanın, yabancı paraya dayalı işlemlerde de alım-satım sözleşmesinin kurulduğu, yani vergiyi doğuran olayı meydana geldiği tarihe kadar oluşan oluşan kur farkının matraha dahil edilmesi, bu tarihten sonra ortaya çıkan kur farkının matraha dahil edilmemesi suretiyle uygulanması gerektiği; vergiyi doğuran olay meydana geldikten sonra ortaya çıkan kur farkının 3065 sayılı Kanunun 1'inci maddesinde sayılan "vergiyi doğuran işlemler" arasında sayılmadığı; bu nedenle düzenlemenin ve tahakkukun iptali gerektiği ileri sürülerek dava açılmıştır.
Dosyadaki belgelerin ve yukarıda yer verilen mevzuatın incelenmesinden, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin "III/A-5.3" maddesinde yer verilen ve davaya konu yapılan düzenlemenin, Katma Değer Vergisi Kanununun teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını temsil eden bedel olduğu; bedelin bu işlemler karşılığında mal teslim edilen veye hizmet ifa edilenlerden alınan veya bunlar tarafından borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği yolundaki 20'nci maddesi hükmü ile aynı Kanunda 7161 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun yayımlandığı 18/01/2019 tarihinde yürürlüğe giren 18'inci maddesi ile değiştirilen ve "kur farkı"nın matraha dahil unsurlar arasına alındığı 24'üncü maddesi hükmüne uygun olarak öngörüldüğü anlaşılmış olup, 3065 sayılı Kanunla verilen yetki ve Kanunda kurala bağlanan usul ve esaslar kapsamında ve uygulamanın örneklenerek açıklandığı Tebliğ hükmü ile üst normlarda yer almayan yeni bir düzenleme getirilmediği gibi Tebliğ hükmü ile bir hakkın kullanımının engellendiği ya da sınırlandığından da söz edilemez.
Öte yandan, davacı tarafından 3065 sayılı Kanunun "ithalatta matrah"ın unsurlarını kurala bağlayan 21'inci maddesinde, kur farkının hesaplanmasında "gümrük beyannamesinin düzenlenme tarihi"nin esas alınmış olmasından yola çıkılarak, ticari işlemler nedeniyle hesaplanıp matraha alınması gereken kur farkının hesaplanmasında da "alım -satım sözleşmesinin imzalandığı tarih"in esas alınması gerektiği ileri sürülmüş ise de, gerçekleşme biçimi, tabi olduğu yasal dayanak, usul ve esaslar yönünden başkaca kurallara tabi ithalat işlemlerine ilişkin yasal düzenlemenin kıyas yoluyla yabancı para cinsi ile yapılan alım-satım işlemlerinde oluşan kur farkı için de uygulanması gerektiği yolundaki iddiaya itibar edilemez. Vergiye tabi işlemler nedeniyle hesaplanacak verginin matrahına dahil unsurlar, Kanun sistematiği içinde ayrıca düzenlenmiş olup,"kur farkı"nın 3065 sayılı Kanunun verginin konusunu teşkil eden işlemlerin düzenlendiği 1'inci maddesinde yer almaması nedeniyle katma değer vergisinin konusunu teşkil etmeyeceği yolundaki iddianın da dayanağı bulunmamaktadır. Bu itibarla, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin "III/A-5.3" maddesinde öngörülen düzenlemede hukuka aykırılık görülmemiştir.
-Genel Tebliğin "Kur Farkları" Başlıklı III.B-1.2.2 Bölümünde yer alan düzenleme yönünden;
" Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin "III. Matrah, Nispet ve İndirim" başlıklı bölümünün "B.Oran" başlıklı kısmında yer verilen ve davaya konu yapılan "Kur Farkları" başlıklı III.B-1.2.2 alt bendinde;
"Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir." düzenlemesi öngörülmüştür.
Dosyadaki belgeler ve Uyap kayıtları üzerinde yapılan inceleme sonucu, yukarıda değinilen düzenlemeye karşı açılan davayı reddeden Danıştay Dördüncü Dairesinin 18/05/2017 gün ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13/12//2017 gün ve E:2014/548, K:2017/4605 sayılı kararı ile Katma Değer Vergisi Kanununun 24'üncü maddesinde katma değer vergisi matrahına dahil unsurlar arasında sayılmayan kur farkının, Tebliğ hükmü ile matraha dahil edilemeyeceği gerekçesiyle bozulduğu; Dairece bozma kararına uyularak verilen 13/03/2019 gün ve E:2018/6584, K.2019/1881 sayılı karar ile düzenlemenin iptal edildiği ve karara yöneltilen temyiz isteminin Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 23/10/2019 gün ve E:2019/902, K:2019/707 sayılı kararıyla reddedilmesi sonucu iptal hükmünün kesinleştiği anlaşılmaktadır. Bu itibarla, davanın yargı kararı ile iptal edilen düzenlemeye karşı açılan ve konusu kalmayan kısmı yönünden esas hakkında karar verilmesine yer olmadığı anlaşılmaktadır..
Birel işlem yönünden;
Davacı tarafından; 2020/6 dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen karma değer vergisinin kur farkı üzerinden hesaplanan 120.959,29 TL'lik kısmının kaldırılması istenilmektedir.
Davacının iptalini istediği, Genel Tebliğin "Kur Farkları" Başlıklı III.B-1.2.2 Bölümünde yer alan düzenleme yönünden iptal kararı bulunduğu ve Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nin "Kur Farkları" Başlıklı III/A-5.3" Bölümünde yer alan düzenleme yönünden, ilgili kanuna daha sonra eklenen ibareyle söz konusu farkın vergilendirileceği anlaşıldığından davacı adına gerçekleşen tahakkukta hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin 23/03/2019 tarih ve 30723 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 25 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile değişik "Kur Farkları" başlıklı III/A-5.3 maddesinin iptali isteminin REDDİNE,
2. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin 23/03/2019 tarih ve 30723 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 25 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile değişik "Kur Farkları" başlıklı B-1.2.2 maddesinin iptali istemi hakkında KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA,
3. 2020/6 dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen karma değer vergisinin kur farkı üzerinden hesaplanan ...TL'lik kısmının kaldırılması istemi yönünden davanın KABULÜNE,
4. Davacıdan alınması gereken ...TL maktu karar harcından daha önce tahsil edilen ...TL'nin mahsup edilerek eksik kalan ...TL maktu karar harcının alınmasına,
5. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ...TL yargılama giderinin ...TL'lik kısmı ile karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ...TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
6. Kalan ...TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ...TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
7. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
8. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 21/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.
Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştay'ın görevine giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin 23/03/2019 tarih ve 30723 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 25 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile değişik "Kur Farkları" başlıklı III/A-5.3 maddesinin ve "Kur Farkları" başlıklı B-1.2.2 maddesinin iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren dava konusu birel işlemin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştay'da idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Davacı tarafından; 2020/6 dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen karma değer vergisinin kur farkı üzerinden hesaplanan 120.959,29 TL'lik kısmının kaldırılması istemi yönünden;
Kararda değinilen mevzuat ve dosyadaki belgelere göre, davacı tarafından Haziran 2020 dönemi için 25/07/2020 tarihinde ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen verginin davaya konu yapılan kısmında da hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; birel işlem yönünden davanın reddi gerektiği görüşüyle daire kararının bu kısmına katılmıyorum.