T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3910
Karar No : 2023/1460
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: İnşaat firması olan davacı şirketin, … tarih ve … sayılı Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu uyarınca indirimli orana tabi konut teslimi nedeniyle hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporunun, 2015 yılının Ocak döneminde 2014 yılı indirimli orana tabi satışlara yönelik nakden ve mahsuben iade talebinin reddi ile 2014 yılı için yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2014 yılından sonraki yıla devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltılmasına dair kısmının iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket tarafından indirimli orana tabi teslimler nedeniyle iadesi istenilen katma değer vergisinin hesabında, arsa payının, konut ve işyeri olarak ayrıldığı, konutlara ve işyeri, havuz gibi alanlara ilişkin maliyetlerin her bir inşaata ne kadar harcama gerçekleştirildiğine yönelik olarak somut bir dağıtım anahtarı oluşturulmadan maliyet dağıtımı yapılarak konutlara ve işyeri, havuz ve sair alanların katma değer vergilerinin hesaplandığı, vergi inceleme raporunda bu durumun eleştirilerek iadesi istenilen katma değer vergisinin hesabında, ilgili projeye ilişkin yapı ruhsatlarının temin edilerek konut ve diğer ortak alan ile işyeri, açık havuz, kapalı havuz ve kapıcı dairesinin ayrıştırılarak inşaat metrekarelerinin dikkate alındığı, konut ve diğer ortak alanların inşaat maliyeti ile toplam inşaat maliyetinin oranlanıp konutlara ilişkin yüklenilen toplam katma değer vergisinin, akabinde ise Ocak 2015 döneminde indirimli oran kapsamında teslimi yapılan konutların katma değer vergisinin hesaplandığı olayda, davalı idare tarafından konut ve diğer ortak alanlara isabet eden katma değer vergisinin hesabında hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı şirket tarafından İflas Halinde … İnşaat Anonim Şirketi ile yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmenin 2011 yılında sona erdiği, 2011 yılına kadar söz konusu şirket tarafından şirkete imal işlerinin yapıldığı ancak bu hizmetler dolayısıyla bir fatura alınmadığı, anılan şirkete ihtarname gönderilerek bu ihtarnamenin fatura yerine geçen evrak olarak değerlendirilmesi suretiyle kayıtlarına intikal ettirildiği ancak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'ndan alınan özelgede ihtarnamenin fatura yerine geçmeyeceğini belirtildiği, sözü edilen şirket tarafından hizmetin 2011 yılında verilerek vergiyi doğuran olayın 2011 yılında gerçekleştiği, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvimi yılı aşılmamak şartıyla defterlere kaydedilmesi gerekirken bu süre aşılarak katma değer vergisi indirim hakkının 2014 yılında defterlere kaydedilerek kullanıldığından ilgili katma değer vergisi indiriminin tenzil edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği, davalı idarece davacı şirketin 2014 yılında teslim etmiş olduğu konutlara ilişkin emsal bedel araştırmasında, konut sahiplerinin ifadelerinin alındığı, konutlara yönelik olarak kullanılan kredilerin ekspertiz raporları ve Çekmeköy Belediye Başkanlığı İmar ve Şehircilik Müdürlüğü tarafından verilen bilgilerde yer alan dairelere ilişkin metrekare ölçüleri ile dairelerin ortalama birim metrekare değerinin hesaplanarak dairelere ait emsal bedelin tespit edilmesi üzerine emsal bedelden düşük değerde olan konutlar yönünden ortaya çıkan matrah farkına isabet eden katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisine ilave edilerek katma değer vergisi beyanlarının yeniden düzenlenmesinin de hukuka uygun olduğu gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İflas Halinde … İnşaat Anonim Şirketi'nin kat karşılığı inşaat sözleşmesine dayalı başladığı projenin imalatını 2011 yılında belirli bir seviyeye getirse de mali sebeplerle 2011 yılında yarım bırakılan işin 2014 yılında tamamlandığı dolayısıyla inşaata karşılık teslim edilen konut ve işyerinin tesliminin de 2014 yılında gerçekleştiği, adı geçen şirkete teslim edilen 30 konut ve 5 işyeri karşılığı olan faturaya konu katma değer vergisinin aynı yıl içinde indirime konu edilmesinde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 maddesinin 3. fıkrası gereğince hukuka uyarlık bulunmadığı, arsanın tedarik edildiği 2005 yılı ile kat karşılığı inşaatın 2007 yılından itibaren konut satışlarının başladığı, imalatın tamamlandığı 2014 yılına kadar ise uzun bir süre geçtiği, 2008 ve 2009 yıllarındaki ekonomik durgunluk, finansman ihtiyacı gibi sebeplerle satış fiyatları arasında farklılık olabileceği, ayrıca aynı yıl içinde satışı yapılan konutların da farklı özellikler gösterebileceği dikkate alınmadan belirlenen emsal bedelin kabul edilemeyeceği, vergi inceleme elemanının konut, işyeri, sosyal tesisler ve ortak alanlar ile ilgili maliyet hesabının/dağıtım yönteminin objektif ve doğruluğu hesaplanabilir olmadığı yönündeki tespitin gerçeği yansıtmadığı, inşaatın onaylı projesinde tüm ayrıntının, davacı şirketin kayıtlarında da harcama ve maliyetlerin yer aldığı, konut, sosyal tesis ve işyerinin toplam maliyetinden metrekareye göre pay vererek maliyet ve yüklenim katma değer vergisinin hesabı halinde işyeri ile ilgisi olmayan harcamaların işyeri, konut için yapılan harcamaların işyeri ve sosyal tesisler maliyetine dahil edilmesi sonucunu doğuracağı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca …-TL maktu harç alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 25/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
İnşaat firması olan davacı şirketin, … tarih ve … sayılı Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu uyarınca indirimli orana tabi konut teslimi nedeniyle hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporunun, 2015 yılının Ocak döneminde 2014 yılı indirimli orana tabi satışlara yönelik nakden ve mahsuben iade talebinin reddi ile 2014 yılı için yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2014 yılından sonraki yıla devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltılmasına dair kısmının iptali istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli bendi ile vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı ve bu durumun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre olağan olmayan bir durumu iddia edenin bu iddiasını ispatlamakla yükümlü olacağı kurala bağlanmıştır.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin III/B-3.1.3 bölümünde, indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen vergilerin dikkate alınacağı, daha sonra ilgili dönem genel yönetim giderleri için yüklenilen vergilerden pay verileceği, bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir vergi tutarının altında kalması halinde, en fazla aradaki farka isabet eden tutar kadar amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergilerden iade hesabına pay verilebileceği, indirimli orana tabi olmayan teslim ve hizmetler ile indirimli orana tabi işlemlerle ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen vergilerin iade hesabına dâhil edilemeyeceği açıklamalarına yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından 2014 yılında indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesinin Ocak 2015 dönemi katma değer vergisi beyannamesi ve 16/03/2015 tarihli Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu ile talep edildiği, iadesi istenen katma değer vergisine yönelik düzenlenen vergi inceleme raporunda söz konusu döneme ilişkin olarak Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporunda şirket tarafından söz konusu 167 konut için yüklenilen katma değer vergisinin hesabının; yüklenim listesinde yer alan İflas Halinde KC Construction İnşaat Anonim Şirketi'nden alınan muhteviyatı '' İnşaat İmalatı '' olan 15.000.000,00 TL tutarındaki mal ve/veya hizmet için yüklenilen 2.700.000,00 TL katma değer vergisinin yaklaşık %31'inin, … İnşaat Turizm ve Yatırım Sanayi Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan muhteviyatı '' Malzeme İşçilik '' olan 1.361.691,30 TL tutarındaki mal ve/veya hizmet için yüklenilen 245.104,43 TL katma değer vergisinin yaklaşık olarak %58'inin, yüklenim listesinde bulunan ve geriye kalan 339 adet fatura içeriği 25.258.179,66 TL tutarındaki mal ve/veya hizmet için yüklenilen 4.540.369,21 TL katma değer vergisinin yaklaşık olarak %87'sinin bünyeye giren katma değer vergisi olarak, 25.258.179,66 TL gider/maliyetin katma değer vergisi tutarı olan 4.540.369,21 TL'nin tamamının yalnızca projedeki toplam konut adedi olan 191 konut için hesaplamalarda dikkate alındığı, indirimli orana tabi olup Ocak 2015 döneminde katma değer vergisi iadesi talep edilen konut için bünyeye giren katma değer vergisi tutarının arsa paylarına göre hesaplandığı, ilgili tespitlerden 25.258.179,66 TL gider/maliyetin toplam katma değer vergisi üzerinden işyeri, havuz vs gibi yerlere pay verilmediği, ancak davacı şirketin söz konusu döneme ait yüklenim listesinde bulunan faturaların muhteviyatlarının tetkiki neticesinde her ne kadar şirketin yetkilileri tarafından, yapılan harcamalar işyeri, konut, sosyal tesisler ve benzeri yerler için kendi ifade ve yöntemleriyle bir dağıtım anahtarı bulunup buna göre oranlama yapıldığı, inşaat projesi için yapılan fatura ve benzeri vesikalarda belirtilen harcamaların/maliyetlerin yalnızca işyeri, yalnızca konut veya yalnızca sosyal tesisler için yapıldığıyla ilgili olarak bir tespitin yer almadığı, şirketin yapmış olduğu maliyet hesaplamasının/dağıtım yönteminin, objektifliği ve doğruluğu hesaplanabilir bir dağıtım yöntemi olmadığı, vergi inceleme elemanı tarafından Çekmeköy Belediyesi tarafından onaylı projesine göre düzenlenen … tarih ve … sayılı yapı ruhsatı temin edilerek konut ve diğer ortak alan ile işyeri, açık havuz, kapalı havuz ve kapıcı dairesinin ayrıştırılarak inşaat metrekarelerinin dikkate alınarak hesaplamaya gidildiği, İflas Halinde … İnşaat Anonim Şirketi'nin yapmış olduğu hizmete ilişkin katma değer vergisi, düzenlenmiş bir fatura olmaksızın 2014 yılında kayıtlarına intikal ettirdiği, vergiyi doğuran olay 2011 yılında gerçekleşmiş olduğundan söz konusu hizmet alımına isabet eden katma değer vergisinin 2011 yılında indirimlerinde kullanabileceğinden Aralık 2014 dönemi katma değer vergisinden tenzili gerektiği, 2014 yılında satışı yapılan konutların satış tutarlarının vergi inceleme elemanı tarafından belirlenen emsal bedelden düşük olduğu, yalnızca davacıya ödemesi yapılan ve 2014 ile 2015 yıllarında satılan 46 konutun alıcılarına bilgi isteme yazılarının gönderildiği, konut sahiplerinden iki kişinin ifadelerinde şirkete yapılan ödemeler ile fatura bedellerinin arasındaki farkın 124.000,00 TL olduğu, konut alıcılarının verdiği ifadeler üzerine konut kredisi kullanan alıcılardan bir kısmının ekspertiz raporları kendi kullandıkları bankalardan/şubelerden talep edildiği, bunlarda yer alan konut ekspertiz değerleri ile bu konutların Çekmeköy Belediye Başkanlığı İmar ve Şehircilik Müdürlüğü tarafından gönderilen yazıda metrekare bilgileri dikkate alınarak 20 konutun ortalama birim metrekare değerinin tespit edildiği, banka ekspertiz raporlarında yer alan 20 adet konutun en düşük değerde olanının ekspertiz değeri 306.250,00 TL, en yüksek değerde olanının ekspertiz değerinin ise 445.000,00 TL tutarında olduğu ve bu konutların ortalama birim metrekare değerinin 4.773,30 TL olarak hesaplandığı, aynı şekilde IVORY Sitesi projesinde yer alan ve 06/07/2011 tarihli fesih sözleşmesine istinaden İflas Halinde … İnşaat Anonim Şirketi'ne teslim edilen 30 adet konuta ilişkin olarak ortalama birim değerinin tespit edildiği, 30 adet konutun en düşük bedelli olanının katma değer vergisi hariç bedelinin 379.979,85 TL, en yüksek bedelli olanının katma değer vergisi hariç bedelinin ise 591.079,76 TL tutarında olduğu, bu konutların ortalama birim metrekare değerinin 6.355,49 TL olarak hesaplandığı, banka ekspertiz raporlarında yer alan 20 adet konutun değeri olan 4.773,30 TL ortalama birim metrekarenin emsal bedelin belirlenmesinde ve kıyasında dikkate alındığında 46 adet konut içerisinde bedelin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olduğu 22 konutun bulunduğu, 22 konut için hesaplanan emsal bedeller ile satış tutarları arasında 5.970.479,10 TL matrah farkının bulunduğu ve bu tutara isabet eden katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisine ilave edildiği yönünde tespitlere yer verildiği anlaşılmıştır.
Davacı şirket temsilcisi tarafından maliyet hesabında projede yer alan işyerleri ve konut maliyetleri hesaplamasının ayrı ayrı yapılarak defter kayıtlarında yer aldığı, işyerlerinde ara bölmeler, içkapı, tavan, zemin şap ve mermer veya parke ve sair döşeme, ince sıva, boya, elektrik ve sıhhi tesisat, banyo,wc, mutfak, dolap, kalorifer, kombi, doğalgaz ve benzeri maliyetlerin bulunmadığı yönündeki beyanı dikkate alındığında; davacı şirket tarafından en uygun dağıtım yöntemi belirlenerek işyeri ve konut maliyetleri hesabı yapılacağından ve davalı idarece, 2014 yılında satışı gerçekleşen tapuda alıcısı ve satıcısı belli olan 22 konutun alış ve satış bedelleri, ne şekilde teslim edildikleri, alıcıların kredi kullanıp kullanmadığı yönünde bir araştırma gerçekleştirilmeden ve alıcı ifadelerine başvurulmadan, karlılık oranı ve hesap hareketleri incelenmeden salt ekspertiz raporundan hareketle tespit edilen emsal bedel dikkate alınarak eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak rapor tanzim edildiği sonucuna varıldığından Vergi Mahkemesi kararının, davacı şirketin, … tarih ve … sayılı Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu uyarınca indirimli orana tabi konut teslimi nedeniyle hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporunun, 2015 yılının Ocak döneminde 2014 yılı indirimli orana tabi satışlara yönelik nakden ve mahsuben iade talebinin projeye ait yapı ruhsatının temin edilerek konut ve diğer ortak alan ile işyeri, açık havuz, kapalı havuz ve kapıcı dairesi şeklinde ayrıştırılarak inşaat metrekareleri esas alınması ile 2014 yılında satışı gerçekleşen 22 konut için salt ekspertiz raporundan hareketle yapılan hesaplama neticesinde indirimi kabul edilmeyen kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bu yönlerden bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.