T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/3989
Karar No : 2022/4527
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Temizlik Turizm Otomotiv ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı tarafından kanuni süresinden sonra ihtirazı kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine 2016/Nisan-Temmuz dönemleri için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi,damga vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezası ve hesaplanan gecikme faizinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla, davalı idarece, hakkında olumsuzluk tespit bulunan … İnş.İnş.Malz.Turz.Rek.Oto.Org.Ani.San.ve Tic.Ltd.Şti.'ne ait faturaların kayıtlardan çıkarılması ve/veya gerçekliğinin ispat edilmesinin istenilmesi üzerine, davacının düzeltme idarece, hakkında olumsuzluk tespit bulunan … Kimya Temizlik Gıda İmalat San.ve Tic.Ltd.Şti ait faturaların kayıtlardan çıkarılması ve/veya gerçekliğinin ispat edilmesinin istenilmesi üzerine, davacının düzeltme beyannamesi vermek durumunda bırakıldığı, davacının bu beyannameyi özgür idaresi ile verdiğinin kabulüne olanak bulunmadığı, bu durumda, davalı idarece, davacının indirim veya iade konusu yaptığı bazı faturaların sahte olduğunun ileri sürüldüğü durumlarda, bu hususun 213 sayılı Yasanın 134. maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde vergi incelemesine konu yapılarak açıkça ortaya konulması gerektiği, davacı hakkında bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisi ve fatura düzenleyicisi hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan, söz konusu düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden damga vergisi, gecikme faizi, katma değer vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kabulüne, damga vergisi, gecikme faizi, katma değer vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: … Kimya Temizlik Gıda İmalat San.ve Tic.Ltd.Şti.'nin sahte fatura düzenlediğinin hakkındaki vergi tekniği raporu ile tespit edildiği, davacının serbest iradeyle kanuni süresinden sonra verdiği beyannamelere istinaden yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı tarafından kanuni süresinden sonra verilen dava konusu katma değer vergisi,damga vergisi,vergi ziyaı cezası ile hesaplanan gecikme faizinin dayanağı düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kayıt dikkate alınarak, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesi uyarınca,Mahkemece, işin esasının incelenerek davacının alımlarının gerçek olup olmadığı belirlenmesi ve oluşacak sonuca göre yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden, yukarıda yazılı gerekçe ile istinaf başvurusunun reddi yolunda verilen temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:Davacı tarafından kanuni süresinden sonra ihtirazı kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine 2016/Nisan-Temmuz dönemleri için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi,damga vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezası ve hesaplanan gecikme faizinin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunun Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı 3'üncü maddesinin (A) fıkrasında; Bu kanunda kullanılan "Vergi Kanunu"tabirinin, iş bu kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat , hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle oan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı hükmü getirilmiş, ispat başlıklı (B) fıkrasında da; Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyenin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanunun Re'sen Vergi Tarhını düzenleyen 30'uncu maddesinin birinci fıkrasında; Re'sen vergi tarhını, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh olunmasıdır şeklinde tanımlanmış, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının re'sen takdir olunmuş sayılacağı belirtilmiş, ikinci fıkrasında da; fıkraya bağlı bentler halinde sıralanmış hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabulü gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Yine aynı Kanunun Vergi İncelemeleri başlıklı ikinci bölümünde yer alan "Maksat" başlıklı 134'üncü maddesinin birinci fıkrasında; vergi incelenmesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır, incelemeye yetkili olanları düzenleyen 135'inci maddelerinde de, vergi incelenmesinin; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrosunda görev yapanların da, her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisine haiz olduğu belirtilmiştir.
Yine 213 sayılı Kanunun 378'inci maddesinin ikinci fıkrasında; "Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur"hükmüne yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27'inci maddesinin (4) numaralı fıkrasında; "Vergi Mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26'ıncı maddenin 3'üncü fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir." hükmü getirilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29/1-a maddesinde; mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak indirebilecekleri ifade edilmiş, indirimin belgelendirilmesi başlıklı 34'üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasında da; Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Çağdaş vergi hukukunun temel ilkelerinden biri, verginin, mükellefin vereceği bilgilere göre belirlenmesi ve alınmasıdır. Bu nedenle günümüzde vergi tarhı konusunda benimsenen en yaygın usul "beyan" usulüdür. Türk vergi sistemi de esas itibarıyla beyan esasına dayanmaktadır. Beyan esası ise mükelleflerin elde ettikleri gelirlerini bizzat kendilerinin idareye bildirmesine dayalı bir sistemdir.
Beyana dayanan vergilendirme, vergi kanunlarında gösterilen tespit şekillerine göre belirlenen matrahlar ve oranlar üzerinden hesaplanan verginin, mükellefler tarafından, vergi kanunlarında öngörülen zamanında, bir beyanname ile bildirilmesini, bildirilen bu verginin kural olarak, tahakkuk fişi düzenlemek suretiyle tarh edilmesini ifade etmektedir.
Beyana dayalı vergilendirme, mükellefe güven esasına dayanır. Bu sistemde her mükellef kendi vergisinin matrahını bizzat kendisi hesaplamaktadır. İdare de mükellef tarafından beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat yapmaktadır.
Her ne kadar matrahlarını en iyi hesaplayabilecek olan, mükelleflerin kendileri olsa da bazı hallerde mükellefler beyanları konusunda şüpheye düşebilmektedirler. Bu gibi durumlarda mükellefler, ihtirazi kayıtla beyanname vererek daha sonra dava yoluna gidip haksız ödediklerini düşündükleri vergileri isteyebilmektedirler.
Türk vergi sisteminde beyan esası ve mükellefe güven esası hakim olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'da kanun koyucu, vergi kayıp ve kaçağını önlemeye yönelik olarak, emniyet tedbirlerini içeren, mükelleflerin beyanlarının incelenmesine ilişkin düzenlemelere de yer vermiştir. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahların doğruluğu, yine 213 sayılı Kanun'da gösterilen usul ve yöntemlerle ve Kanun'da belirtilen vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca denetlenebilmektedir. Bu suretle yapılan vergi incelemeleri ile beyan dışı bırakılmış bir matrahın tespiti ya da eksik ödenmiş bir verginin saptanması halinde de yine 213 sayılı Kanun'da belirtilen tarh yöntemleri ile bu matrahların vergilendirilmesi veya eksik tarh edilen verginin tamamlatılması yoluna gidilebileceği gösterilmiştir.
Yukarıda değinilen durumlarda, 213 sayılı Kanun'da vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından yapılacak vergi incelemesi ile beyan dışı bırakılan matrah ya da matrah farkları ile ödenmemiş veya eksik ödenmiş vergiler saptanarak, yine Kanun'da belirtildiği gibi ikmalen, re'sen ya da idarece tarha esas olabilecek vergi inceleme raporlarına geçirilmesi ve saptanan hususların bir vergi inceleme raporuna bağlanması gerekmektedir. Bu gibi durumların ortaya çıkması halinde de vergi inceleme raporları ya da takdir komisyonu kararı dayanak alınarak yapılacak tarhiyata karşı da mükelleflerin doğrudan vergi mahkemelerinde dava açma hakları mevcuttur.
Dolayısıyla vergi sisteminde esas olan, mükelleflerin kendi beyanlarıdır. Bu beyanların doğruluğu esastır. Ancak yapılacak vergi incelemeleri ile bu beyanın aksine durumlar tespit edilirse de bu husular Kanun'da sayılan vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca tutanağa, delile ve sonuçta da bir vergi inceleme raporuna bağlanmalıdır. Türk vergi sisteminde bunların dışında bir vergilendirme yöntemi de öngörülmemiştir. Maddi olayda olduğu gibi idarelerinin, mükellefleri müeyyideli yazı ile uyarmaları üzerine düzeltme beyanı vermeye zorlama suretiyle yapılacak bir tahakkuk ise yukarıda değindiğimiz çağdaş vergilendirme yöntemine aykırı olduğu gibi Türk vergi sistemi ile de uyuşmayan bir durumdur.
Hal böyle iken, vergi idaresi, elindeki mevcut tespit ve delillere göre, yukarıda değinilen inceleme, yöntem ve araçlarını da kullanarak tespit ettiği beyan dışı bırakılmış matrah ya da eksik ödenmiş veya fazladan indirim konusu yapılmış bir vergi üzerine re'sen cezalı vergi tarhiyatı yapmak yerine, davacıdan beyanlarını düzeltmesini istemiş, davacı da bu doğrultuda beyanlarını düzeltmiş, ancak verdiği düzeltme beyannamelerine söz konusu katma değer vergisi indirimlerinin gerçek olduğunu ileri sürülerek ihtirazi kayıt koymuştur. Davacının ihtirazi kayıtla verdiği düzeltme beyannameleri üzerine vergi idaresince düzenlenen tahakkuk fişinin iptali istemiyle de dava açılmıştır.
Somut olayda da düzeltme beyannameleri verilmesinin, vergi idaresinin bu yöndeki isteğine dayandığı görülmektedir. Bu kapsamda vergi idaresince, yukarıda da değinildiği gibi 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, re'sen tarhiyat yapılması yoluna başvurulmayıp mükelleften, katma değer vergisi beyannamesinde yer alan bazı indirim unsurlarının gerçek bir teslim ya da hizmet ifasına dayanmadığının saptandığı gerekçesiyle bu indirim kalemlerinin çıkarılması suretiyle beyanların düzeltilmesi istenmiştir.
Bu durumda, davacı tarafından kanuni süresinden sonra verilen ve dava konusu yapılan tahakkuk fişinin de dayanağı olan düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kayıt beyanları da dikkate alınarak, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinde öngörülen inceleme ve araştırma yetkisi çerçevesinde; davacının katma değer vergisi indirimlerini düzeltme beyannamesi ile beyanlarından çıkardığı faturaları düzenleyerek davacıya veren mükellef hakkında, düzeltme beyannamesi verilmeden ya da davacının düzeltme beyannamesi vermeye zorlandığı, idarenin müeyyideli yazısından önce, vergi idaresince ne gibi işlemler yapıldığı, bu firma hakkında, düzenlediği faturalarla ilgili olarak yapılmış bir inceleme ve buna bağlanmış bir inceleme raporu ile vergi tekniği raporunun ve bunlara dayanak alınan tespit, tutanak ve diğer delillerin bulunup bulunmadığı, yine adı geçen firmanın davacıya düzenlediği ileri sürülen faturalar nedeniyle, davacı hakkında yapılmış bir inceleme ya da diğer delil, tespit ve tutanak bulunup bulunmadığı hususlarının davalı idareye sorulup idare tarafından sunulacak bilgi ve belgelere göre sahte olduğu ileri sürülen faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı araştırılarak, gerçek durum somut olarak ortaya konulmak suretiyle bir karar verilmesi gerekirken, belirtilen gerekçe ile davanın kabulü yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.