T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/4011
Karar No : 2023/1172
TEMYİZ EDEN (DAVACILAR) : 1- … A.Ş.
2-… San. ve Tic. Ltd. Şti.
3-… A.Ş.
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Maden Tetkik Arama Genel Müdürlüğünce ihale edilen ve davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının uhdesinde kalan … ihale kayıt numaralı "Havadan Jeofizik Veri Toplama Hizmet Alımı İşi" kapsamında ihtirazi kayıtla beyan edilip ödenen 771.628,61-TL tutarındaki sözleşmeye damga vergisinin ve 463.260,00-TL ihale kararı damga vergisi tahakkukunun iptali ile ödenen tutarın iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dosyadan, davacılar tarafından her ne kadar Maden Tetkik Arama Genel Müdürlüğünce ihaleye çıkarılan ve davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığı üzerinde kalan işin Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan olduğu, söz konusu işe ilişkin ihalenin de uluslararası ihale kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ve vergi resim harç istisna belgesi aranmaksızın re'sen damga vergisi istisnasına tabi tutulması gerektiği ileri sürülmüş ise de, ihtilaflı işe damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için, Kanunda aranan bütün şartların bir arada bulunması gerektiği, oysa davacılar tarafından adlarına düzenlenen herhangi bir vergi, resim harç istisna belgesinin bulunmadığının davacılar tarafından da ifade edildiği, bu durumda, bir ihalenin uluslarası ihale olarak kabul edilebilmesi için ise yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması ve yabancı firmalarca da ihaleye teklif verilmesi gerektiği, söz konu işe ilişkin ihalenin ise pazarlık usulüyle gerçekleştirildiği dikkate alındığında, dava konusu damga vergilerine ilişkin işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisinden müstesna tutulamayacağı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu damga vergilerinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacılar tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlığa konu ihaleye ait idari şartnamede, ihalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olduğunu belirtildiği, işin cari yıl yatırım programında olduğu, pazarlık usulüyle gerçekleştirilen ihaleye ihale makamının tercihleri kapsamında sadece belirli firmalara davet gönderilmesi nedeniyle vergi istisnasından mahrum bırakılmanın hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Maden Tetkik Arama Genel Müdürlüğünce ihale edilen ve davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının uhdesinde kalan … ihale kayıt numaralı "Havadan Jeofizik Veri Toplama Hizmet Alımı İşi" kapsamında ihtirazi kayıtla beyan edilip ödenen 771.628,61-TL tutarındaki sözleşmeye damga vergisinin ve 463.260,00-TL ihale kararı damga vergisi tahakkukunun iptali ile ödenen tutarın iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasa’nın 35. maddesinde, "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz." hükmü yer almaktadır.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Ek 1 Numaralı Protokolünün "Mülkiyetin korunması" başlıklı 1. maddesinde, "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa ve uluslararası sözleşmelerde mülkiyet hakkını korumaya yönelik düzenlemelere yer verilmiş ve mülkiyet hakkı korunması gereken temel insan hakları arasında sayılmıştır. Mülkiyet hakkına müdahalelerin de olabileceği hükme bağlanarak bu müdahalelerde kamu yararı, kanuni düzenleme ve ölçülülük ya da orantılılık gibi uluslararası hukukun genel ilkelerinin varlığının dikkate alınması gerektiği, aksi durumda müdahalenin mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı kabul edilmiştir. Bu husus Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarıyla da ortaya konulmuştur.
Anayasa'nın 153. maddesinde ise Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir.
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise; döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır.
Diğer yandan, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesine istinaden 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) 23. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendinin (i) alt bendinde, uluslararası ihalelerden, 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 21. maddesine istinaden pazarlık usulü ile gerçekleştirilenlerde, yabancı firma veya yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi gerektiği belirtilmiştir.
4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun "Pazarlık usulü" başlıklı 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, doğal afetler, salgın hastalıklar, can veya mal kaybı tehlikesi gibi ani ve beklenmeyen veya yapım tekniği açısından özellik arz eden veya yapı veya can ve mal güvenliğinin sağlanması açısından ivedilikle yapılması gerekliliği idarece belirlenen hallerde veyahut idare tarafından önceden öngörülemeyen olayların ortaya çıkması üzerine ihalenin ivedi olarak yapılmasının zorunlu olması durumunda pazarlık usulüyle ihale yapılabileceği; ikinci fıkrasında, (b), (c) ve (f) bentlerinde belirtilen hallerde ilan yapılmasının zorunlu olmadığı, ilan yapılmayan hallerde en az üç istekli davet edilerek, yeterlik belgelerini ve fiyat tekliflerini birlikte vermelerinin isteneceği kuralına yer verilmiştir. Kanun'un 27. maddesinin ikinci fıkrasının (l) bendinde, idari şartnamede ihalenin sadece yerli isteklilere açık olup olmadığının belirtilmesinin zorunlu olduğu; 63. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, yaklaşık maliyeti eşik değerin altında kalan ihalelerde sadece yerli isteklilerin katılabileceğine ilişkin düzenleme yapılabileceği belirtilmiştir. Eşik değerlere ilişkin düzenleme Kanun'un 8. maddesinde yer almakta olup 67. maddede eşik değerlerin bir önceki yılın Toptan Eşya Fiyat Endeksi esas alınarak Kamu İhale Kurumu tarafından güncelleneceği ve her yılın 1 Şubat tarihinden geçerli olmak üzere aynı tarihe kadar Resmî Gazete'de ilan edileceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, Maden Tetkik Arama Genel Müdürlüğünce ihale edilen ve davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının uhdesinde kalan … ihale kayıt numaralı "Havadan Jeofizik Veri Toplama Hizmet Alımı İşi"ne ait idari şartnamenin 8/1. maddesinde, "İhalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu" ibaresine yer verildiği, ihale konusu işin Kalkınma Bakanlığı'nca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer aldığı, davacılar tarafından anılan işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olması nedeniyle, anılan iş kapsamında ihtirazi kayıtla beyan edilip ödenen ihale kararı ve sözleşme damga vergisi tahakkukunun iptali ve ödenen tutarın iadesi istemiyle açılan davada Mahkemece üstlenilen işe ilişkin pazarlık usulüyle gerçekleştirilen ihaleye yabancı firmalarca teklif verme şartının gerçekleşmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verildiği görülmektedir.
Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir.
Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Ayrıca Anayasa Mahkemesinin 2019/40353 sayılı bireysel başvuru hakkında verdiği 28/06/2022 tarihli kararında da; 24/12/2020 tarihli ve E.2020/15, K.2020/78 sayılı iptal kararında bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılarak 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini iptal ettiği; anılan kararda; bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmadığına, ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerektiğine işaret edilerek bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliğinin değişeceğinin altının çizildiği; kararda, teklif sunma aşamasında ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dâhil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığının vurgulandığı; bu durumun ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açtığının ifade edildiği, ayrıca bu konuda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığına da dikkat çekildiği; anılan kararda her ne kadar sadece "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibarelerinin iptaline karar vermiş ise de istisnadan yararlanılması için aranan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının -düzenlemenin mevcut hâli dikkate alındığında- mekanizmayı bir bütün olarak öngörülebilir olmaktan çıkardığı tespitinin yapıldığı, bu tespitin, eldeki başvurunun kanunilik koşulunu sağlamadığı sonucuna ulaşılması yönünden yeterli görüldüğü gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde, iptal davası; idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Madde bu haliyle diğer unsurları yanında, idareyi işlem tesisine sevk eden, işlemin dayanağını oluşturan sebep ve buna bağlı olarak konu unsuru yönünden hukuka uygunluk denetiminin yapılmasını emretmektedir. İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir.
İşbu davada iptal istemine konu işlem ise; Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin olarak Vergi Resim Harç İstisna Belgesi olmaksızın ihtirazi kayıtla ödenen damga vergisinin iadesi istemidir. Vergi Resim Harç İstisna Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı bulunan ve yukarıda sözü edilen zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin herhangi birinde ortaya çıkacak hukuka aykırılığın tüm vergilendirme işlemini etkileyeceği açıktır.
Hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E.2015/15, K.2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
Bu kapsamda, Vergi Resim Harç İstisna Belgesi düzenlenebilmesi için yasanın aradığı iki koşul mevcut olmakla birlikte Anayasa Mahkemesinin iptal kararına rağmen diğer koşulun da aranması, Anayasa Mahkemesinin yukarıda anılan 2019/40353 sayılı kararında da belirtildiği gibi hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri ile bağdaşmamaktadır.
Kaldı ki, daha önce vergi resim harç istisna belgesi almak için başvuruda bulunup bu başvurusu reddedilmiş olanlarla, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararı öncesinde, 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi nedeniyle bu koşulun sağlanamadığını düşünerek vergi resim harç istisna belgesi almak için herhangi bir başvuruda bulunmayanlar arasında yapılacak ayrım, iptal kararının yarattığı hukuki sonuçlardan yararlanılamaması ve hukuka aykırılığın göz ardı edilmesi anlamına gelecek olup, eşitlik ilkesine aykırı bir durum yaratmak suretiyle mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı da açıktır.
Diğer yandan, 2017/4 sayılı Tebliğin 23/2-c (i) paragrafındaki, uluslararası ihalelerden 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesine istinaden pazarlık usulüyle gerçekleştirilenlerde, yabancı firma ya da yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi gerektiği yönündeki düzenleme yer almakla birlikte, yabancı firma ya da yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi gerektiğine dair herhangi bir yasa hükümünün bulunmadığı dikkate alındığında, pazarlık usulüyle yapılan ihalelerde idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmiş olmasına rağmen ihaleye yabancı isteklinin davet edilmemesi nedeniyle ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmemesi, isteklilerin idareye tekliflerini sunma aşamasında ihalenin uluslararası ihale kapsamında kabul edilip edilmeyeceğini bilme imkânlarının bulunmaması dikkate alındığında, isteklilerin ileride karşılaşabilecekleri vergi yükünü öngörememesine neden olacaktır.
İstekliler açısından oluşan bu belirsizlik dikkate alınarak Anayasa'ya uygun yorum ilkesi ve Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararında belirtilen hususlar doğrultusunda yapılan değerlendirmede, pazarlık usulüyle yapılan ihaleler yönünden, idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun belirtilmesinin ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmesi için yeterli olduğu, ayrıca yabancı firmanın ihaleye davet edilmesinin gerekmediği sonucuna varılmıştır. İdari şartnamede ihaleye sadece yerli isteklilerin katılabileceğinin belirtilmesi halinde ise ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
Nitekim, 2017/4 sayılı Tebliğin 23/2-c (i) paragrafındaki, uluslararası ihalelerden 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesine istinaden pazarlık usulüyle gerçekleştirilenlerde, yabancı firma ya da yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi gerektiği yönündeki düzenleme, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2020/3222, K:2023/836 sayılı kararıyla iptal edilmiştir.
Bu durumda Maden Tetkik Arama Genel Müdürlüğünce ihale edilen ve davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının uhdesinde kalan … ihale kayıt numaralı "Havadan Jeofizik Veri Toplama Hizmet Alımı İşi" nedeniyle davacılara damga vergisi istisnası tanınması gerektiği sonucuna varıldığından, davacıların adına düzenlenen Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin bulunmadığı ve bir ihalenin uluslarası ihale olarak kabul edilebilmesi için ise yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması ve yabancı firmalarca da ihaleye teklif verilmesi gerektiği, uyuşmazlığa konu işe ilişkin ihalenin pazarlık usulüyle gerçekleştirildiği dikkate alındığında, dava konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisinden müstesna tutulamayacağı sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1-Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2-Davanın yukarıda yazılı gerekçeyle reddi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/04/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.