T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/4024
Karar No : 2022/4318
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Turizm Yatırımları A.Ş.
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım ticari alacağından sulh yoluyla vazgeçip zarar olarak, bir kısım alacağını ise değersiz alacak haline geldiğinden bahisle gider olarak dikkate almak suretiyle eksik beyan ettiği kurum kazancına, söz konusu tutarların ilave edilmesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2015 yılına ilişkin kurumlar vergisi ile 2015/Nisan-Haziran ve Ekim-Aralık dönemleri ne ait geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:...; K:.. sayılı kararıyla; ... Grup Turizm İşletmeleri A.Ş'ye ilişkin tahsilinden vazgeçilen ticari alacaklar yönünden yapılan incelemede; davacı şirketin hakkında iflas erteleme kararı verilen ... Grup Turizm Yatırımları A.Ş' den olan 2.663.301,64 TL alacaktan 20/11/2015 tarihinde tek taraflı olarak olarak imzaladığı protokolle vazgeçtiği, vazgeçilen bu tutarı gider hesaplarına kaydederek kurum kazancının tespitinde dikkate almışsa da 1999 yılında deprem felaketine maruz kalan yörelerde kaydı bulunan mükelleflere yönelik düzenlenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 24. maddesi ile 284 no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'ne göre deprem felaketine maruz kalan yöreler için sulh belgesinin değersiz alacağa konu olmasına ilişkin asgari şartın söz konusu belgenin karşılıklı olarak imzalanması ve ilgili anlaşmanın noterde düzenlenmesi olduğu, dolayısıyla bu spesifik durum dışında sulh yoluyla alacaktan vazgeçilme hususu, alacaktan vazgeçen açısından çok daha ciddi ve inandırıcı delillerle ortaya konulması halinde değersiz alacak kabul edilebileceği, davacının tek taraflı olarak düzenlediği feragatnamenin değersiz alacak kapsamında değerlendirilip kurum kazancının tespitinde doğrudan zarar olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı, öte yandan, borçlu hakkında verilen iflas erteleme kararı ile icra takibi yasal olarak engellenmekte ise de alacağın tahsil edilme imkanı ortadan kalkmadığı, alacağı şüpheli hale getirdiği, şüpheli hale gelen alacağın ise şüpheli alacaklar hesabına kaydedilip sonrasında karşılık ayrılarak gider hesaplarına kaydedilmesi gerektiği, bu nedenle, davacı şirketin karşılık ayırabileceği alacağı doğrudan tek taraflı düzenlediği bir belgeye istinaden zarar olarak dikkate alması kabul edilemeyeceğinden, söz konusu tutarın gider hesaplarından çıkarılarak kurum kazancına ilave edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği; şüpheli hale gelen ... Turizm Yatırımları A.Ş' den olan alacak için yürütülen icra takipleri bakımından yapılan incelemede; her ne kadar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 323. Maddesinde, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla dava veya icra safhasında bulunan alacakların şüpheli alacak sayılarak değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği öngörülmüş ise de, şüpheli alacak karşılığı müessesesinden faydalanan mükelleflerin kendilerine verilen bu hakkı kötüye kullanmamaları yani şüpheli hale geldiği için karşılık ayırdıkları dava açılan veya icra takibine başlanılan alacaklarının takibini ciddi ve inandırıcı olarak sürdürmelerinin gerektiği, vergi inceleme raporunda davacı şirketin ... Turizm Seyahat Sanayi ve Tic. A.Ş' den olan alacakları için ... İcra Dairesi ve ...İcra Dairesinde icra takiplerine başladığı, icra takiplerinin takipsizlik nedeniyle takipten kalktığı, alacağın ciddi takip edilmediği tespitlerine yer verilmiş ise de; ... tarih ve ... sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi'nin incelenmesinden, ... Turizm Seyahat Sanayi ve Tic. A.Ş' nin ...Asliye Ticaret Mahkemesi'nin ... sayısıyla .. günü iflasına karar verildiğinin görüldüğü, bu kapsamda ara kararla davacı şirketin ... Turizm Yatırımları A.Ş'den olan alacağı için iflas masasına kayıt talebinde bulunup bulunmadığının sorulduğu ve buna ilişkin tüm bilgi ve belgeler istenmiş olmasına rağmen, ara karara cevaben davacı şirket tarafından bu hususa ilişkin herhangi bir bilgi belgenin dosyaya ibraz edilmediği, bu nedenle, ... Turizm Yatırımları A.Ş' den olan alacağı için iflas masasına alacak kayıt talebinde bulunduğunu kanıtlayamayan davacı şirketin alacağını ciddi takip ettiğinden söz edilemeyeceğinden, karşılık ayrılan ... TL'nin kurum kazancına ilave edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği; ... Reklam Turizm Bil. İnş. Tic. Limited Şirketi ve ... Turizm Limited Şirketi nezdinde yürütülen icra takipleri bakımından yapılan incelemede; davacı şirketin beyan ve ifadelerinden ... Reklam Turizm Bil. İnş. Tic. Limited Şirketi ve ... Turizm Limited Şirketi'ne ilişkin herhangi bir icra takibi yapılmadığı anlaşıldığından, icra takibine başlanılmayan alacakların şüpheli alacak olarak kabulü mümkün olmayıp, şüpheli alacak karşılığı ayrılarak kurum kazancında gider olarak dikkate alınan 24.805,21 TL'nin davacı şirketin kurum kazancına ilave edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği; bu kapsamda toplam 2.990.662,44 TL'nin kurum kazancına ilave edilmesi suretiyle mükellefin 2015 kurumlar vergisi beyannamesinin yeniden düzenlenmesi sonucu oluşan beyan tablosuna göre davacı şirketin 145.894,59 TL'yi haksız yere mahsup ettiği anlaşıldığından anılan tutarın davacı şirketten aranmasında hukuka aykırılık bulunmadığı; son olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120.maddesinin 3.fıkrasında; yapılan incelemeler sırasında geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici verginin terkin edileceği ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği hükme bağlandığından, mahsup dönemi geçen dava konusu geçici vergi asıllarının kaldırılması gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, geçici vergi aslının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin ... Turizm Yatırımları A.Ş., ... Reklam Turizm Bil. İnş. Tic. Ltd.Şti. ve ... Turizm Ltd. Şti.'den olan alacakları için ayırdığı toplam 327.360,80-TL. şüpheli alacak karşılık tutarının davacı şirketin kurum kazancına ilave edilmesi suretiyle hesaplanan matrah farkına göre tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı matrah farkından kaynaklanan geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında yasal isabetsizlik bulunmadığı; davacı şirketin ... Grup Turizm Yatırımları A.Ş' den olan alacağı bakımından ise; davacı şirket tarafından sadece kendisinin imzaladığı protokol örneği vergi incelemesine ibraz edilmiş ise de, protokol hükümlerinin tamamı incelendiğinde karşılıklı hak ve taahhütlerin yer aldığı ve taraflarca bir anlaşmaya varıldığının açık olarak belirtildiği, ayrıca, dava dilekçesi ekinde her iki taraf tarafından da imzalanmış protokol örneğinin ibraz edildiği ve davacı şirketin söz konusu protokole ait damga vergisini 23/12/2015 tarihinde verdiği damga vergisi beyannamesinde "Sulhnameler" adı altında beyan ettiğinin görüldüğü, buna göre, davacı şirketin vergi incelemesine salt kendisi tarafından imzalanmış protokolü ibraz etmesinin protokolün tek taraflı imzalandığı anlamına gelmediği, diğer yandan, protokolün 2. maddesinde, davacı şirketin ... Grup Turizm Yatırımları A.Ş' deki 934.787,00-USD alacağından feragat ettiği belirtilmiş ise de, bu feragatın bir anlaşma bütününün bir parçası olduğu ve protokolün diğer kısımlarında anlaşmanın tarafları tarafından başka hak ve alacaklardan da vazgeçmelerin bulunduğu görüldüğünden, davacı şirketin bir anlaşma dışında münferit olarak ... Grup Turizm Yatırımları A.Ş'deki 934.787,00-USD alacağından tek taraflı olarak feragat ettiğinden bahsetmeye olanak bulunmadığı, ... Grup Turizm Yatırımları A.Ş.'nin iflasının ertelenmesini talep etmesi ile ... Asliye Ticaret Mahkemesi'nin ...tarih ve E:... sayılı kararı ile ihtiyati tedbir mahiyetinde olmak üzere hangi nedene dayanırsa dayansın yapılmış ve yapılacak icra takipleri ile ihtiyati haciz ve tedbir uygulamalarının durdurulmasına karar verilmesi karşısında davacı şirketin ... Grup Turizm Yatırımları A.Ş. ile karşılıklı olarak bir kısım hak ve alacaklardan vazgeçmelerini ihtiva eden 20/11/2015 tarihli protokolü imzalamasında iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırılık bulunmadığı, sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacakların alacaklı yönünden değersiz alacak, borçlu yönünden ise vazgeçilen alacak olduğu hususunda bir ihtilaf bulunmaması karşısında davacı şirketin ... Grup Turizm Yatırımları A.Ş. ile imzaladığı protokolün sulh sözleşmesi mahiyetinde olduğu ve davacı şirket tarafından artık tahsiline imkan kalmayan 2.663.301,64-TL'nin şirketin gider hesaplarından çıkarılarak kurum kazancına ilave edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kısmen kabulüne kısmen reddine; Mahkeme kararının, ... Grup Turizm Yatırımları A.Ş.'ne ilişkin değersiz alacak kaydından kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kurum geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve bu kısım yönünden davanın kabulüyle bu kısma ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin ve kurum geçici vergilerine ait bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına; vergi ziyaı cezalı geçici vergi tarhiyatına ilişkin ihbarnamelerde, mahsup döneminin geçmiş olması sebebiyle geçici vergi asıllarının tahakkuk ettirilmeyeceği belirtilmiş olmasına rağmen davacı adına tahakkuk ettirilmeyecek olan geçici vergi asıllarının da dava konusu edildiği anlaşıldığından, davanın geçici vergi asıllarına ilişkin kısmı yönünden incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekirken, uyuşmazlığın bu kısmının kabulüne ilişkin Mahkeme kararında yasal isabet görülmediği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne, vergi mahkemesi kararının geçici vergi asıllarına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın bu kısmının incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Dava konusu tarhiyatın hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALI İDARENİN İDDİALARI: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği; her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından davacının temyiz isteminin geçici vergi aslı yönünden kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısım yönünden bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, bir kısım ticari alacağından sulh yoluyla vazgeçip zarar olarak, bir kısım alacağını ise değersiz alacak haline geldiğinden bahisle gider olarak dikkate almak suretiyle eksik beyan ettiği kurum kazancına, söz konusu tutarların ilave edilmesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2015 yılına ilişkin kurumlar vergisi ile 2015/Nisan-Haziran ve Ekim-Aralık dönemleri ne ait geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacı şirketin ... Turizm Yatırımları A.Ş., ... Reklam Turizm Bil. İnş. Tic. Ltd.Şti. ve ... Turizm Ltd. Şti.'den olan alacakları için ayırdığı toplam 327.360,80-TL. şüpheli alacak karşılık tutarı ile ... Grup Turizm İşletmeleri A.Ş'ye ilişkin tahsilinden vazgeçilen ticari alacak tutarının kurum kazancına ilave edilmesi suretiyle hesaplanan matrah farkına göre tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı matrah farkından kaynaklanan geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ilişkin kısmına yönelik taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, aslı aranmayan geçici vergiye ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesinin zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davanın incelenmeksizin reddine hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:.., K:... sayılı kararının geçici vergi aslına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak ilam harcının alınmasına,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/09/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.