Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/423 E. , 2021/10939 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/423
Karar No : 2021/10939
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… .sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul alım-satımı faaliyetinden elde ettiği kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve takdir komisyonu kararı uyarınca vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2009/5,8,9,10,11 ve 12 dönemlerine ilişkin katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı tarafından ikrazat sözleşmesi kapsamında teminat olarak alınan gayrimenkuller dışında bir kısım gayrimenkulleri yatırım amaçlı aldığı veya aileden kalma gayrimenkuller olduğunun beyan edildiği halde tarhiyatın dayanağı olan takdir komisyonu kararlarında ve vergi tekniği raporunda bu satışların hangilerinin ikrazat sözleşmesi kapsamında edinildiği, aileden kaldığı veya kendisi tarafından edinildiği hususunda herhangi bir araştırma yapılmadığı dikkate alındığında gayrimenkullerin devir tarihlerinde ikrazatçılık faaliyetinden dolayı mükellef olan davacının bu faaliyetinden dolayı elde etmiş olduğu kazancının vergilendirileceği dikkate alındığında, davacının ödünç sözleşmesi kapsamında kullandırdığı kredi karşılığında teminat amacıyla üzerine aldığını belirttiği taşınmazların, ödenmeyen borçların tahsili amacıyla satılması sonucunda elde ettiği gelirin gayrimenkul alım-satımı nedeniyle elde edilen ticari kazanç olarak vergilendirilmesi durumunun mükerrer vergilendirilmeye de neden olabileceği gibi davacı tarafından satışı yapılan gayrimenkullerin hangilerinin ticari kazanç kapsamında yapıldığı hususu açıklığa kavuşturulmadığından yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, aynı Kanunun "Takdir Kararı" başlıklı 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlı olduğu ve takdir kararlarında takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahatın bulunacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden olduğu, 2. maddesinin birinci fıkrasında, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim sayılacağı hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda aynı maddenin ikinci fıkrasının 4. bendinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği, dolayısıyla gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğunun devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı edinimde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda davacının 2009 ila 2013 yılları arasındaki gayrimenkul satışlarının incelendiği, 2009 yılında 13 adet, 2010 yılında 22 adet, 2011 yılında 6 adet, 2012 yılında 17 adet ve 2013 yılında 2 adet gayrimenkul satışı yaptığı, uyuşmazlık dönemi olan 2009 yılındaki 13 satışın 12 farklı kişiye yapıldığı, 13 satıştan 2 satışın ise aynı gayrimenkulün 1/2 paylarının satışı olduğu, alıcılardan 8 kişinin ifadesine başvurulduğu, alıcıların ifadeleri, tapu bilgileri ve VDİNTRA sistemindeki bilgiler dikkate alınarak gayrimenkullerin alış ve satış tutarlarının belirlendiği, davacının ikrazatçılık faaliyeti nedeniyle bazı gayrimenkulleri müşterilerinden teminat olarak aldığını, sonrasında aynı kişilere iade ettiğini belirterek bu gayrimenkullere ilişkin sözleşmeleri ibraz ettiği, bu sözleşmelere göre 2010,2011 ve 2012 yıllarında … Eml. İnş. Ltd. Şti., …, … ve …'e satışı yapılan 5 adet gayrimenkulün ikrazatçılık faaliyeti nedeniyle teminat olarak alınan ve sonrasında iade edilen gayrimenkuller olduğu, 2009 yılında kendisine gayrimenkul satılan …'in ifadesinde, işleri nedeniyle gayrimenkulü davacıya bedelsiz olarak devredip geri aldığını beyan ettiğinden bu satışın 2009 yılı satışlarına dahil edilmediği tespitlerine yer verilmiştir. Davacının 2009 yılı satışları ayrıntılı olarak incelendiğinde, satış yapılanlar arasında gayrimenkulünü ikrazatçılık faaliyeti nedeniyle davacıya teminat olarak veren ve davacıyla sözleşme yapan kişilerin bulunmadığı, yine 2009 yılında satılan gayrimenkullerin teminat olarak alınan gayrimenkuller olmadığı, yani 2009 yılında satışı yapılan gayrimenkuller arasında davacının ikrazatçılık faaliyetinden kaynaklı olarak alıp-sattığı bir gayrimenkul bulunduğunun davacı tarafından ortaya konulamadığı, sadece alıcılardan …'in ifadesinde işleri nedeniyle gayrimenkulü davacıya bedelsiz olarak devredip geri aldığını beyan ettiğinden 2009 yılı satışlarına dahil edilmediği ve 2009 yılındaki (… yevmiye nolu olan ve … hissesi ….'a ve 1/2 hissesi ….'e yapılan satışlar tek bir gayrimenkul satışı olarak dikkate alındığında) 11 gayrimenkul satışı için belirlenen matrahlar üzerinden taşınmazların niteliğine ve büyüklüklerine göre bazıları için %1, bazıları için %18 oranında katma değer vergisinin hesaplandığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, taşınmaz alım-satımı faaliyetinde devamlılık unsuru bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım-satımı ile gerçekleşeceğinden, olayda devamlılık unsurunun oluştuğu ve yapılan satışların ticari mahiyette olduğu, davacı tarafından bazı satışların ikrazatçılık faaliyeti nedeniyle teminat olarak alınan gayrimenkullerin satışından kaynaklandığı ve kendisine borcunu ödeyenlere iade ettiği, ödeyemeyenlerin ise kendileri yada emlakçılar vasıtasıyla bu gayrimenkulleri sattığı iddia edilmişse de, ispat yükü üzerine düşen davacı tarafından sadece 5 gayrimenkulün satışına ilişkin olarak müşterilerinden teminat olarak alındığına dair sözleşmelerin ibraz edildiği ve bu gayrimenkul satışlarının da 2009 yılına ilişkin olmadığı dikkate alındığında uyuşmazlıkta katma değer vergisini doğuran olayın gerçekleştiği ve alıcı ifadeleri, tapu kayıtları ile VDİNTRA sistemindeki bilgiler dikkate alınarak matrah belirlenmesinin ve taşınmazların niteliğine ve büyüklüklerine göre belirlenen oranlar üzerinden yapılan tarhiyat ve kesilen cezalarında yerinde olduğu anlaşıldığından aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 27/12/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.