Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2020/4252 E. , 2021/1446 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/4252
Karar No : 2021/1446
Kararın Düzeltilmesini İsteyen : … İnş.Taah.San. ve Tic.Ltd.Şti.- MG Grup Müh.İnş.Taah.San. ve Tic.Ltd.Şti. Ortak Girişimi
Vekili : Av. …
Karşı Taraf : …. Vergi Dairesi Başkanlığı - …
Vekili : Av. …
İstemin Özeti : Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 09/12/2019 tarih ve E:2016/15646, K:2019/6650 sayılı kararının; dilekçede ileri sürülen nedenlerle düzeltilmesi istenilmektedir.
Cevabın Özeti : Cevap verilmemiştir.
Tetkik Hakimi …'nın Düşüncesi : Karar düzeltme isteminin kabulü ile temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen "… İşletme Müdürlüğü … Ocağında 29.000.000 ton Dekapaj Yapım İşi" uhdesinde kalan davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığı tarafından, anılan işe ilişkin olarak ödenen ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin iptali ve ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararının, Dairemizce, Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü tarafından alınan ihale kararına ve sözleşmeye ilişkin damga vergisinin tamamı davacıdan tahsil edilerek, kendi adına ve ihtirazi kayıt konulmaksızın beyan edilip ödendiğinden ve davacı tarafından, kendi adlarına davalı vergi dairesine beyan edilip ödenmiş herhangi bir vergi bulunmadığından, ortada, idari davaya konu edilebilecek bir vergilendirme işlemi bulunmadığı, davanın incelenmeksizin reddi gerekirken işin esasının incelenerek karar verilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle bozulması üzerine, davacı tarafından temyize konu kararın düzeltilmesi istenilmektedir.
İhale kararı üzerine, işin üstlenilmesinden sonra ihale makamınca, işi üstlenen şirketten kesilerek veya alınarak, vergi idaresine ihale makamınca kendi adına beyan edilerek ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle davacı şirket tarafından dava açılıp açılamayacağı hususu uyuşmazlığın esasını oluşturmaktadır.
Yüklenicilerin ihale makamları aleyhine adli yargıda hakedişlerindeki azalma nedeniyle dava açmaları mümkün olmakla birlikte; sebepsiz zenginleşmeyle ilgili olarak açılacak bu davalarda, vergi idarelerinin damga vergisi tahsilat işlemlerinin denetiminin yapılamayacağı açıktır. Dolayısıyla adli yargıda ihale makamları aleyhine dava açılabileceğinden bahisle vergi dairelerinin vergi tahsilat işlemlerinin yargısal denetiminden kaçınılması; hak arama özgürlüğü ve idari işlemlerin, Anayasa'da sayılan istisnalar dışında yargı denetimine tabi tutulacağı yolundaki Anayasa'nın 125. maddesinde yer alan kuralla da bağdaşmayacaktır. Ayrıca, ihale makamlarınca damga vergilerinin vergi dairelerine yatırılması, sonuçta vergi idareleri tarafından yapılmış tahsilat işlemleridir. Bu tahsilat işlemlerinin, vergilendirmeyle ilgili idari işlemler olduğunda duraksama bulunmamaktadır. Anılan tahsilat işlemleriyle hakedişlerinin ya da mameleklerinin eksildiğini öne süren yüklenicilerin, haklarının ihlal edildiği iddiasıyla damga vergisi tahsilatının iptali veya tutarlarının iadesi istemiyle 2577 sayılı Kanunun 2. maddesine göre vergi yargısında dava açmaları mümkündür.
Daha önceki Dairemiz kararlarında, benzer şekilde, ihale makamı tarafından, ihaleyi alan şirketlerden tahsil edilerek, kendi adına beyan edilip ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle, ihale uhdesinde kalan şirket/şirketler tarafından açılmış olan davalarda, davacılar tarafından, kendi adlarına davalı vergi dairesine beyan edilip ödenmiş herhangi bir vergi bulunmadığından, ortada, idari davaya konu edilebilecek bir vergilendirme işlemi bulunmadığı gerekçesiyle davanın incelenmeksizin reddi gerektiği yolunda kararlar verilmiş ise de, Dairemizin tüm üyelerinin katılımıyla yapılan toplantıda, yukarıda belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca, bu konuda içtihat değişikliğine gidilmiştir.
Vergi mahkemelerinin genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları çözümleyeceği yönündeki 2576 sayılı Kanun'un 6. maddesinde yer alan hükme göre; vergiyi doğuran olay, mükellefiyet, muafiyet, istisna gibi tümüyle vergi hukukuna ilişkin konularda açılacak davaların vergi mahkemelerinde görülmesi gerekmektedir.
Vergi hukukundan doğan uyuşmazlıkların çözümü, öncelikle 2577 sayılı Kanun'da belirtilen usuller ve bu Kanun hükümleri saklı kalmak üzere 213 sayılı Kanun'da yer alan usullere tabidir. Dolayısıyla 213 sayılı Kanun'un 377. maddesinde mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemelerinde dava açabileceklerinin belirtilmiş olması mükellef ya da sorumlu olmayan, fakat vergilendirmeyle ilgili bir idari işlem nedeniyle hak veya menfaatinin ihlal edildiğini iddia eden ilgililerin, 2577 sayılı Kanun'un 2. maddesine göre iptal veya tam yargı davası açmalarına engel oluşturmamaktadır.
Maddi olayda; ihale kararına ilişkin damga vergisi, ihaleyi kazanan yüklenicilerin hak edişlerinden kesilip veya idarenin zorlamasıyla ödeme yapılmak suretiyle vergi dairesine yatırılmış; böylece yüklenicilerin aldıkları hak edişlerde ya da mamelekinde, ödemiş oldukları damga vergisi kadar azalma meydana gelmiştir. Damga vergileri hak edişlerinden kesilen ya da idareye bu vergiyi ödemek zorunda bırakılan yükleniciler, söz konusu ihale kararlarının damga vergisinin mükellefinin kendileri olmayıp, ihaleyi yapan kurumun olduğu, kaldı ki ihale kararında da imzalarının bulunmadığını öne sürdükleri hak ihlallerinin giderilmesi, vergi dairelerine yatırılan damga vergisi tutarlarının iadesi istemiyle dava açmışlardır.
Açılmış olan bu davalarda uyuşmazlıklar 488 sayılı Kanun'a uygun bir vergilendirme olup olmadığına ilişkindir. Bu hukuki sorunlardan kaynaklanan uyuşmazlıkların görüm ve çözümü de, vergi hukukundan doğan uyuşmazlıkları görüp çözmekle görevli vergi yargısının görev alanına girmektedir. Nitekim, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 07/02/2012 tarih ve E:2009/1, K:2012/2 sayılı kararı da aynı yöndedir.
Davacı şirketler tarafından iadesi istenen damga vergisi, iş ortaklığınca ihaleyi yapan Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü'nün hesabına yatırılması üzerine Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü tarafından verilen damga vergisi beyannamesine istinadenEti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü adına tahakkuk ettirilen damga vergisi ise de, ihale makamınca ihale yüklenicisi olan iş ortaklığından alınarak ödenen damga vergisinin iadesi için ihale yüklenicisi olan iş ortaklığınca dava açılabileceği sonucuna varıldığından, davacı tarafından yapılan karar düzeltme istemi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesi uyarınca yerinde görülerek, Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 09/12/2019 tarih ve E:2016/15646, K:2019/6650 sayılı kararı kaldırıldıktan sonra davalının temyiz istemi incelendi:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında; anılan Kanun'a ekli (I) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu, 4'üncü maddesinin birinci fıkrasında; bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, Kanun'a ekli (1) sayılı Tablonun "II. Kararlar ve Mazbatalar" başlıklı 2. bendinde de; ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire veya kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu kuralı bulunmaktadır.
Aynı Kanun'un dava konusu damga vergisini doğuran ihale kararı ve sözleşmenin düzenlendiği tarihte geçerli olan Ek 2. Maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin damga vergisinden istisna olduğu belirtilmiş, maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği düzenlemesine yer verilmiştir.
Söz konusu madde hükmüne istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu, 19/07/2006 tarih ve 26233 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2 Seri No'lu, 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4 Seri No'lu, ve 21/03/2012 tarih ve 28240 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'de anılan Kanun maddesinde getirilen istisna uygulamasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiş, 2, 4 ve 5 Seri Nolu Genel Tebliğlerle Değişik Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında 1 Seri No'lu Genel Tebliğ''in 3.2.1 ve 3.2.1.1. fıkralarında; Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan uluslararası ihaleye çıkarılan ya da yabancı para ile finanse edilen işler, döviz kazandırıcı faaliyet olarak tanımlanmış, "4. Uygulamaya İlişkin Esaslar" başlıklı bölümünde ise; diğer döviz kazandırıcı faaliyetler için bu konuda düzenlenmiş vergi, resim, harç istisnası belgesinin ibrazı üzerine ilgili kuruluşlarca Genel Tebliğ'de açıklanan usul ve esaslar çerçevesinde başka bir belge aranmaksızın re'sen damga vergisi ve harç istisnası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Yukarıda yer alan Kanun hükümleri ve Dairemizin içtihadı uyarınca, uluslarası ihaleye konu edilen kamu yatırımlarının diğer döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilebilmesi için cari yıl yatırım programında yer alması veya davacı adına düzenlenmiş vergi resim harç istisnası belgesi bulunması gerekmektedir.
Bu durumda, davacının uhdesinde kalan işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğu iddia edilmekte ise de, Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen "… İşletme Müdürlüğü … Ocağında 29.000.000 ton Dekapaj Yapım İşi"nin Kalkınma Bakanlığı'nca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer aldığına ilişkin herhangi bir bilgi veya belge bulunmaması, davacı adına düzenlenmiş vergi resim harç istisnası belgesi sunulamaması karşısında, anılan işin döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle, sözleşme damga vergisinin iadesi istemi bakımından davanın reddi gerektiğinden, vergi mahkemesi kararının bu hususa ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Davalı idarenin, ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. fıkrasında, anılan Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8. maddesinde de bu Kanundaki resmi dairlerden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde ise, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu; aynı Kanunun 24. maddesinde de, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği hükümlerine yer verilmiştir.
Uyuşmazlığa konu ihale kararını alan Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli I ve II sayılı cetvellerde sayılan genel ve özel bütçe kapsamındaki kamu idareleri arasında sayılmadığı gibi, 09/11/2009 tarih ve 27401 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan "Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü Ana Statüsü"nde Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü'nün 3213 sayılı Maden Kanunu, 2840 sayılı Bor Tuzları, Trona ve Asfaltit Madenleri ile Nükleer Enerji Hammaddelerinin İşletilmesini, Linyit ve Demir Sahalarının Bazılarının İadesini Düzenleyen Kanun, 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile 399 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine dayanılarak, tüzel kişiliğe sahip, faaliyetlerinde özerk ve sorumluluğu sermayesi ile sınırlı bir iktisadi devlet teşekkülü olduğu belirtilmiştir. Ayrıca, 233 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile bu Ana Statü hükümleri saklı kalmak üzere özel hukuk hükümlerine tabi olduğu düzenlenmiştir.
Bu durumda, Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü'nün 488 sayılı Kanunun yukarıda anılan 8. maddesinde belirtilen resmi daire sıfatını haiz olmadığı ve damga vergisinden muaf tutulmadığı sonucuna varıldığından, ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi, ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü olduğundan, mükellefi ve sorumlusu olmayan davacıdan ihale kararına ilişkin olarak damga vergisi tahsil edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından, Vergi Mahkemesi kararının ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasında da sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının sözleşme damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, ihale kararına ilişkin kısmının ise yukarıda yazılı gerekçeyle onanmasına, 03/03/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.