T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/4371
Karar No : 2023/3336
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av…
2- … İnşaat Oto Gıda Metal Madencilik Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av…
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı şirket adına, sahte fatura kullanıldığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca … dönemlerine ilişkin olarak tekerrür hükümleri uygulanarak resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı adına fatura düzenleyen ... Vergi Dairesi mükellefi ... Hafriyat Alt Yapı İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitler ve dosyadaki diğer tüm bilgi ve belgeler, söz konusu mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koyacak nitelik ve yeterlilikte olduğundan, bahsi geçen mükelleften alınan faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, tekerrürün dayanağı olan vergi ziyaı cezasının 2013 yılına ilişkin olup, 31/01/2014 tarihinde davacıya tebliğ edildiği, dava konusu 2016/1,2,3,10,11 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, 2015 ve önceki yıllarda kesinleşen bir vergi ziyaı cezası bulunması gerekmekte olup, tekerrüre dayanak alınan vergi ziyaı cezasının 2014 yılında davacıya tebliğ edildiği anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür uygulanarak cezanın arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, fatura bedelinin büyük bir kısmının çek ve banka yoluyla ödendiği, eleştiri konusu yapılan firmanın ihtilaflı dönemde ticari faaliyeti olan, vergi beyannamelerini düzenli olarak veren, tahakkuk eden vergilerini ödeyen, işyeri bulunan, işçi çalıştıran, ticari amaçla kullandığı araçları olan, piyasada başka mükelleflere de mal ve hizmet satan gerçek bir mükellef olduğu, salınan vergi ve cezaların yasal olmadığından terkini gerektiği, kararın aleyhe kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu, kararın aleyhe kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde öne sürdüğü nedenler kararın kabule ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davacının kararın vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2016/1,2,3,10,11 dönemlerine ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2013 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 31/01/2014 yılında tebliğ edilen 4.575,60 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi aslının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle her bir dönem için artırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarının her bir dönem için ayrı ayrı 4.575,60 TL TL'lik kısmında hukuka aykırılık, aşan kısımlarında ise hukuka uyarlık bulunmadığı; bu haliyle, vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanun'un 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilerek onanması gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2. Davacı tarafın temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen düzeltilerek onanmasına,
3. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
4. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasının Üye …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla 2577 sayılı Kanun'un 49/1-(b) maddesi uyarınca DÜZELTİLEREK ONANMASINA,
5. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
6. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
7. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 06/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyize konu kararın verilme tarihinden sonra 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, kararın vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrası yönünden, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan bu durum, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmadığından kararın vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarına dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.