T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/4488
Karar No : 2022/6027
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Elektrik Hırdavat Metal Makine İmalat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, sahte fatura düzenlediği ileri sürülerek hakkında düzenlenen inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulamalı vergi ziyaı cezalı 2017 yılı kurumlar vergisi ile 2017/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacı hakkında düzenlenen raporlardaki tespitler değerlendirilerek düzenlenen faturaların gerçek mal ve hizmet alımına dayanmayan sahte faturalar olduğu ve tespit edilen matrah üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı ile davacı şirket adına 2015/1. dönemine ilişkin vergi ziyaı cezası kesildiği ve 20/08/2015 tarihinde tebliğ edilerek 2015 yılı içerisinde dava konusu yapılmayarak kesinleştiğinden dava konusu 2017 dönemine ilişkin kurumlar vergisi için kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında ve 2017/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemlerine ilişkin kurum geçici vergisi için kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, geçici vergi aslı ile geçici vergiden dolayı kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı tarafından ileri sürülen iddiaların mahkeme kararının kabule ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği, davacı tarafından ileri sürülen iddialar değerlendirildiğinde, davalı idarece davacı şirketin dava konusu dönemde düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu somut, kesin ve ikna edici delil ve tespitlerle ortaya konulmadığından, aksi tezle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kabulüne, mahkeme kararının kısmen redde ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde; "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durum iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu" hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 30. maddesinde de, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; anılan maddenin 4 numaralı bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması, 6 numaralı bendinde ise; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halinde, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilmiştir. Yine aynı Kanunun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Dosyasının incelenmesinden; davacı hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle .. tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunun düzenlendiği, söz konusu rapor dayanak alınarak ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporlarının düzenlendiği, anılan vergi inceleme raporlarına istinaden, %2 komisyon geliri uygulanmak suretiyle belirlenen matrah esas alınarak, davacı adına tekerrür arttırımlı üç kat vergi ziyaı cezalı 2017 yılı kurumlar vergisi ile 2017/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri geçici vergilerinin kaldırılması istemiyle davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Davacı hakkında 2016,2017 ve 2018 yılı hesaplarının incelenmesi neticesinde düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; mükellefin ANKARA adresinde, "motorlu kara taşıtlarının parçalarının toptan ticareti ile hırdavatçı eşyalarının ve el aletlerinin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını yapan aracılar faaliyeti" ile iştigal ettiği, incelemenin 2016,2017 ve 2018/1,2,3,4,5,6 hesap dönemlerine ait yasal defterler, 2016,2017 hesap dönemine ait belgeler,harici veriler,vergi dairesi tarh dosyası ve GİBİNTRANET ortamında yapılan sorgulamalara göre yapıldığı, 21/01/2016 tarihinde işyerinde yapılan yoklamada; çalışanın olmadığı, demirbaş olarak büro malzemeleri ve ürün raflarının mevcut olduğu, faaliyetinin devam etmekte olduğu, iş yerinde muhtelif miktarda ve çeşitte hırdavat, elektrik malzemelerinin bulunduğu, 20/05/2016 tarihli yoklamada; adreste fiili çalışanın olmadığı, şirket yetkilisinin çalışanların dışarıda pazarlamada olduğunu beyan ettiği, iş yerinde toptan hırdavat ve inşaat malzemeleri satışının yapıldığı, yaklaşık 80.000,00 TL tutarında emtianın bulunduğu, 05/12/2017 tarihli yoklamada; iş yerinde muhtelif olarak 80.000,00 TL tutarında ticari emtianın olduğunun beyan edildiği, ödevli kurumun yoklamada belirtilen adreste fiilen faaliyetinin devam ettiği, iş yerinde toptan hırdavat ürünleri işi ile iştigal edildiği, başka adreste şube, depo, imalathane v.s. bulunmadığı, 02/01/2018 tarihli yoklamada; iş yerinde muhtelif olarak 85.000,00 TL tutarında ticari emtianın olduğunun beyan edildiği, ödevli kurumun yoklamada belirtilen adreste fiilen faaliyetinin devam ettiği, iş yerinin 30 m2 olduğu, iş yerinde toptan hırdavat ürünleri ve iş makineleri yedek parça satışı işi ile iştigal edildiği, başka adreste şube, depo, imalathane v.s. bulunmadığı, 31/07/2018 tarihli yoklamada; mükellef şirket yetkilisinin şubenin olmadığı, daha önce deponun olduğu yaklaşık beş yıl önce kapatıldığını beyan ettiği, iş yerinde bulunan emtianın fotoğrafının çekildiği, 90.000,00 TL tutarında mal mevcudunun bulunduğu ve söz konusu malların hırdavat malzemeleri ve iş makinelerinin aksamı ile yedek parça olduğunun beyan edildiği, mükellef kurumun 2016,2017 ve 2018 hesap dönemlerinde e-defter kullanıcısı olup söz konusu defterlerin (2018 hesap dönemine ait defterlerin sadece ilk altı ayı) elektronik ortamda sunulduğu, 2016 hesap dönemine ilişkin envanter defterinin sunulmadığı, 2017 hesap dönemine ilişkin envanter defterinin boş olduğu, 2018 hesap dönemine ait gelir ve gider belgelerinin ibraz edilmediği, ...'un şirketin % 100 hisseli ortağı ve müdürü olduğu, 2016 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahının 96.250,85 TL, hesaplanan vergisinin 19.250,17 TL, ödenen geçici vergisinin 11.718,65 TL olduğu, 2017 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahının 220.779,24 TL, hesaplanan verginin 44.155,85 TL, ödenen geçici verginin 44.151,15 TL olduğu, 2016 hesap dönemi katma değer vergisi matrahının 20.307.558,09 TL, ödenecek verginin 2016/1,2,3,4,5,6 ve 12.dönemlerinde "sıfır" TL kalan dönemlerde toplam 511.403,69 TL olduğu, 2017 hesap dönemi katma değer vergisi matrahının, 16.797.442,80 TL, ödenecek verginin 2017/1 ve 11.dönemlerinde toplam 219.166,24 TL, 2017/2,3,4,5,6,7,8,9,10 ve 12.dönemlerinde "sıfır" TL olduğu, mükellef kurumun 13/12/2018 tarihi itibariyle vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken vergi aslı borcunun 483.349,20 TL ödenen vergi aslının 56.489,76 TL olduğu, Ostim Sosyal Güvenlik Merkezi'nin 18/07/2018 tarihli yazısında, mükellef kurumun 14/09/2013 tarihinde kanun kapsamına alındığı, çalışan sayısının 3-4 kişi arasında değiştiğini, ödemelerinin düzensiz olduğu ve gecikme zammı dahil 219.351,97 TL borcunun olduğunun belirtildiği, mükellef kurumda çalıştığı bildirilen ...'in bir başka şirketin % 100 hisseli ortağı ve müdürü olduğu, yine mükellef kurumda çalıştığı bildirilen ...'in 19/07/2013 tarihinden itibaren bir başka şirketin % 100 hisseli ortağı ve müdürü olduğu, söz konusu şirkette 08/01/2016-01/04-2016 tarihleri arasında pazarlama uzmanı yurt dışı pazar araştırmacısı olarak çalıştığını, kendisi dışında çalışanların isimlerini bilmediğini beyan ettiği, mükellef kurumda çalıştığı bildirilen ...'ın ifadesinde, şu anda kendi işiyle uğraştığını, maddi sıkıntıları ve işlerinin devam etmemesinden dolayı ilgili mükellef kurumda 04/05/2016-07/12/2017 tarihleri arasında çalıştığını, mükellef kurumda malzeme alım satım, getir götür gibi bir şirkette yapılması gereken işleri firmaya ait olan kapalı kasa araçla yaptığını, kendisinin dışında çalışan olarak ..., ... ve ... adlı kişilerin olduğunu beyan ettiği, mükellef kurumun ... A.Ş. nezdinde bulunan hesap hareketlerinin tetkik edilmesi sonucunda mükellef kurum adına ağırlıklı olarak işlem yapan kişilerin ..., ... ve ...'nin olduğu bu kişilerden ... , ...'ün söz konusu dönemlerde sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle özel esaslar kapsamında oldukları, mükellef kurumun alış ve satış tutarlarının yüksek olmasına rağmen bankalardaki hesaplarında söz konusu alış ve satış tutarları kadar hareketlilik bulunmadığı ve bu durumun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığı, mükellef kurumun ... A.Ş. nezdinde bulunan hesabına giriş yapılan tutarların genellikle aynı gün içerisinde veya ertesi gün çıkışlarının yapıldığı, söz konusu hesapta yapılan işlemler sonucunda bakiyenin kalmadığı veya çok az tutarda bakiye bırakıldığının görüldüğü, mükellef kurumca kendisine muhasebe hizmeti veren meslek mensubunun birçok kez değiştirildiği, 2016 ve 2017 hesap dönemlerinde mükellefin alışlarının tamamına yakınının sahte belge düzenleyicisi olan mükelleflerden oluştuğu, aynı dönemde satış yaptığı mükelleflerin büyük çoğunluğunun sahte belge kullanma tespiti veya sahte belge kullanma raporu gerekçesiyle özel esaslara alındığı, mükellef kurumun 2016, 2017 ve 2018 hesap dönemlerine ait karşılaştırmalı Bs analiz formlarına göre, mükellefin 2016 hesap döneminde 20 mükellefe toplam 20.212.611,00 TL tutarında satışı, 2017 hesap döneminde 13 mükellefe toplam 16.789.033,00 TL satışı ve 2018 hesap döneminde ise 5 mükellefe 475.220,00 TL tutarında satışının bulunduğu, 2016/11 döneminde 2 belge karşılığı 662.850,00 TL tutarında ve 2016/12 döneminde ise 1 belge karşılığı 429.660,00 tutarında alım yaptığını bildirdiği mükellefin kendisinin olduğu, raporda yer alan tabloda belirtilen firmalardan emtiların gerçekten alınıp alınmadığı, emtialar alınmış ise ne amaçla kullanıldığı, emtiların nakliyesinin nasıl yapıldığı ve ödemelerin nasıl yapıldığına ilişkin mükellef kurum temsilcisinin alınan ifadesinde, bahsi geçen firmaların vergi inceleme veya vergi tekniği raporları hakkında bilgi sahibi olmadığını, hangi tarihte sahteci olduklarına dair bilgisinin bulunmadığı, mal aldığı tarihlerde hepsinin yerlerinde mevcut ve vergi dairesinde kayıtlarının olduğunu, hiçbirinin özel esaslarda olmadığını, bahsi geçen firmaların kayıtlardan çıkartılması için vergi dairesinin yazısına istinaden af tartışmalarından dolayı biraz ihmal ederek geç te olsa bu firmaların kayıtlarından çıkartıldığını, bunları gerçekten aldığını, sadece vergi işlemlerinde zorluk olmasın diye beyannamelerini düzelttiklerini, alınan malzemelerin satıldığı firmaların belli olduğunu, bazı satışlarına ilişkin nakliye sigortası yaptırdıklarını ayrıca nakliye faturalarının olduğunu, müşterilerin, ödemeleri çekle, senetle veya bankaya havale şeklinde yaptıklarını, kendi adlarına düzenlenen faturalar ile ilgili o dönemde ... 'den olma alışlarının sehven hata yapılarak kendi adlarına bildirildiğinin beyan edildiği, mükellef kurumun 2016 hesap dönemine ilişkin tasdik ettirilmiş envanter defterinin olmaması, 2017 hesap dönemine ait envanter defterinin boş olması, çalışan olarak bildirilen kişilerin muhtelif zamanlarda yapılan yoklamalarda iş yerinde bulunmaması, şube ve deposunun bulunmadan yüksek tutarlı satışlar yapılması, büro tarzı iş yerinde 80.000,00 TL, 90.000,00 TL arasında mal bulunduğunun belirtilmesi, yoklamalarda çekilen resimlere bakıldığında dükkandaki malzemelerin genellikle aynı malzemeler olması ve yine mükellef kurumun 2016 ve 2017 hesap dönemlerinin sonunda 153-Ticari Mallar hesabında yüksek tutarlarda ticari mal bulunduğunun verilen beyannamelerden tespit edilmesi ve bu durumun mükellefin şube ve deposunun olmamasına rağmen muhafaza edilemeyeceği, 2017 hesap dönemi sonunda 153-Ticari Mallar hesabının 3.870.997,60 TL olmasına rağmen 02/01/2018 tarihinde yapılan yoklamada 85.000,00 TL tutarında ticari emtia bulunduğunun beyan edilmesi, 2016 hesap dönemi bilançosunda ödenmiş sermayesinin 12.500,00 TL olmasına rağmen 20.307.558,09 TL tutarında satış yapılması, satış tutarlarının çok yüksek olmasına rağmen KDV beyannamelerinde (düzeltme beyannamesi öncesi) ödenecek KDV'nin belli dönemlerde hiç çıkmaması, belli dönemlerde ise çok az tutarlı çıkması, 2016 ve 2017 hesap döneminde çok yüksek tutarlı satışlara ulaşılmasına rağmen bu satış tutarlarına ulaşabilecek yeterlilikte sermaye,emek ve organizasyon yapısına sahip olunmaması ve 2018 hesap döneminden itibaren ise satışların bir anda olağanüstü şekilde düşmesi, mükellef kurumda çalışan olarak bildirilen ...,... ve ...'in söz konusu dönemlerde başka şirketlerin % 100 ortağı ve kanuni temsilcisi olması, ... 'in ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu şirketten mükellef kurumun 2016 hesap döneminde alışının bulunması, ayrıca ... 'in mükellef kurumda yurt dışı pazar araştırmacısı olarak çalıştığını ifade etmesine rağmen ilgili dönemde mükellef kurumun yurt dışına satışının bulunmaması, mükellef kurumun 01/01/2016 tarihinden itibaren esas faaliyetinin sahte belge düzenlemek olduğu, bu tarihten itibaren düzenlediği faturaların tamamının gerçek bir mal teslimi ve/veya hizmet ifası içermeyen komisyon karşılığı düzenlenen sahte belgeler olarak değerlendirilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Bu durumda, yukarıdaki mevzuat hükümleri ve raporda belirtilen tespitlerin değerlendirilmesinden, yapılan yoklamalarda şube ve deposunun bulunmadan yüksek tutarlı satışlar yapılması, büro tarzı iş yerinde 80.000,00 TL, 90.000,00 TL arasında mal bulunduğunun belirtilmesi, yoklamalarda çekilen resimlere bakıldığında dükkandaki malzemelerin genellikle aynı malzemeler olması ve yine mükellef kurumun 2016 ve 2017 hesap dönemlerinin sonunda 153-Ticari Mallar hesabında yüksek tutarlarda ticari mal bulunduğunun verilen beyannamelerden tespit edilmesi ve bu durumun mükellefin şube ve deposunun olmamasına rağmen muhafaza edilemeyeceği, şirketin vergi borçlarının çok küçük bir kısmını ödemiş olması, SGK'ya olan 219.351,97 TL tutarındaki borcunun ödenmemiş olması,davacının .. A.Ş. nezdinde bulunan hesap hareketlerinin tetkik edilmesi sonucunda mükellef kurum adına ağırlıklı olarak işlem yapan kişilere ilişkin söz konusu dönemlerde sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle özel esaslar kapsamında oldukları, mükellef kurumun alış ve satış tutarlarının yüksek olmasına rağmen bankalardaki hesaplarında söz konusu alış ve satış tutarları kadar hareketlilik bulunmadığı ve bu durumun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığı, anılan hesaba giriş yapılan tutarların genellikle aynı gün içerisinde veya ertesi gün çıkışlarının yapıldığı, söz konusu hesapta yapılan işlemler sonucunda bakiyenin kalmadığı veya çok az tutarda bakiye bırakıldığının görüldüğü, 2016 ve 2017 hesap dönemlerinde mükellefin mal/hizmet alışlarının tamamına yakınının sahte belge düzenleyicisi olan mükelleflerden olması, aynı dönemde satış yaptığı mükelleflerin büyük çoğunluğunun sahte belge kullanma tespiti veya sahte belge kullanma raporu gerekçesiyle özel esaslara alınması, cirolar ile uyumlu alt yapılarının olduğunun tespit edilememesi, 2016/11 döneminde 2 belge karşılığı 662.850,00 TL tutarında ve 2016/12 döneminde ise 1 belge karşılığı 429.660,00 tutarında alım yaptığını bildirdiği mükellefin kendisinin olması, satış tutarlarının çok yüksek olmasına rağmen KDV beyannamelerinde (düzeltme beyannamesi öncesi) ödenecek KDV'nin belli dönemlerde hiç çıkmaması, belli dönemlerde ise çok az tutarlı çıkması, mükellef kurumda çalışan olarak bildirilen ... , ... ve ...'in söz konusu dönemlerde başka şirketlerin % 100 ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu hususları birlikte değerlendirildiğinde, bahsi geçen mükellefin gerçek anlamda ticari faaliyette bulunmayıp komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği, söz konusu dönemde düzenlediği ihtilafa esas faturaların gerçek mal ve hizmet alımına dayanmayan sahte faturalar olduğu tespitleri neticesinde davacı hakkında düzenlenen inceleme raporlarına istinaden yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, verilecek kararda geçici vergi asılları, geçici vergiden dolayı kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımları ile tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkinde bir değerlendirme yapılacağı tabidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 31/10/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.