T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/4624
Karar No : 2023/931
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Başkanlığı
KARŞI TARAF : … Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, aleyhe olan kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: … Üniversitesi Rektörlüğü İdari ve Mali İşler Dairesi Başkanlığı tarafından … tarih ve … ihale kayıt numaralı "Özel Güvenlik Hizmet Alım İşi" ihalesinin yargı kararı ile iptal edilmesi üzerine imzalanan sözleşmeye ilişkin olarak davacı tarafından ödenen toplam 544.219,17-TL ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ve ödeme tarihinden itibaren işleyecek gecikme faizi ile birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı iş ortaklığı tarafından üstlenilen ihale kararının idare mahkemesi kararına istinaden iptal edilmiş olması nedeni ile bu ihaleden dolayı davacı şirket ile … Üniversitesi Rektörlüğü arasında imzalanan sözleşmenin tekamül ettiğinden söz etme imkanı bulunmadığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte bir belgeden söz edilemeyeceğinden, damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabulüne olanak bulunmadığı, damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği anlaşıldığından, davacının akdettiği ancak hukuken geçerlilik kazanmayan sözleşmeden dolayı ödediği damga vergisinin davacıya iadesi gerekirken, aksi yönde tesis edilen dava konusu işlemin vergis aslına ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu damga vergisinin iadesi Mahkemelerinin bu kararı üzerine yapılacağından yargı kararıyla davacıya iadesi gereken bir tahsilat durumu ortaya çıktığından iadesi gereken tutar yönünden vergi idaresi ile davacı arasındaki ilişkinin, iadenin yargı kararıyla hüküm altına alınması nedeniyle yönetilen-idare ilişkisi olmaktan çıkarak, bir borç ilişkisine dönüştüğü, bu sebeple 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesinin olaya uygulanma imkanı bulunmadığı, borçlusu tarafından alacaklısına, paranın tasarrufundan yoksun kalınan süre için Borçlar Kanunu ve Ticaret Kanununa göre faiz ödenmesi gereken hallerde hangi oranda faiz ödeneceğini düzenleyen, 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun hükümlerine göre, davalı idarece tahsil tarihi ile Mahkeme kararı üzerine yapılan iade tarihi arasında geçen süre için hesaplanacak yasal faizin davacıya ödenmesi gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine, dava konusu işlemin iptaline,davacıdan tahsil edilen damga vergisinin tahsil tarihinden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte davacıya iadesine, gecikme faizine ilişkin talebin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İhale kararının alınması ve sözleşmenin imzalanması ile birlikte vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, kağıt hükümlerinin uygulanıp uygulanmaması, kısmen uygulaması, hükmünden yararlanılmaması veya kısmen yararlanılmasının vergileme açısından önem arz etmediği, ihale kararının mahkeme kararıyla iptal edilmesi ve sözleşmenin feshinin verginin iadesini gerektirmediği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile usul ve yasaya aykırı olan Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: … Üniversitesi Rektörlüğü İdari ve Mali İşler Dairesi Başkanlığı tarafından … tarih ve … ihale kayıt numaralı "Özel Güvenlik Hizmet Alım İşi" ihalesinin yargı kararı ile iptal edilmesi üzerine imzalanan sözleşmeye ilişkin olarak davacı tarafından ödenen toplam 544.219,17-TL ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ve ödeme tarihinden itibaren işleyecek gecikme faizi ile birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı; 8'inci maddesinin birinci fıkrasında, mükellefin, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek ve tüzel kişi; ikinci fıkrasında ise, vergi sorumlusunun, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olduğu; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin 2'nci fırasında, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanunun 3'üncü maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.
4734 sayılı Kamu İhale Kanunun 54. maddesinde, ihale sürecindeki hukuka aykırı işlem veya eylemler nedeniyle bir hak kaybına veya zarara uğradığını veya zarara uğramasının muhtemel olduğunu iddia eden aday veya istekli ile istekli olabilecekler, bu Kanunda belirtilen şekil ve usul kurallarına uygun olmak şartıyla şikayet ve itirazen şikayet başvurusunda bulunabilirler. Şikayet ve itirazen şikayet başvuruları, dava açılmadan önce tüketilmesi zorunlu idari başvuru yollarıdır." düzenlemesine, 56. maddenin son fıkrasında; "İdareler hukuki durumda değişiklik yaratan Kurul kararlarının gerektirdiği işlemleri ivedilikle yerine getirmek zorundadır." ve yargısal inceleme başlıklı 57. maddesinde “Şikâyetler ile ilgili Kurum tarafından verilen nihai kararlar Türkiye Cumhuriyeti Mahkemelerinde dava konusu edilebilir ve bu davalar öncelikle görülür.” düzenlemelerine yer verilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli 1 sayılı tablonun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı listesinin 2'nci fıkrasında, İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının binde 5,69 oranında damga vergisine tabi olduğu düzenlemesi yer almakta iken 09/08/2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 28. maddesi ile yapılan değişiklik ile “04/01/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. (İptal cümle: Anayasa Mahkemesi’nin 13/12/2022 tarihli ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararı ile)" şeklinde yer almıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair işlemin 15/06/2015 tarihli ihale kararına ait damga vergisine ilişkin kısmının iptal ve faiziyle iadesine yönelik davalı idare tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının, dava konusu düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair işlemin sözleşme damga vergisine ilişkin kısmının iptal ve faiziyle iadesine yönelik temyiz istemine gelince;
Dosyasının incelenmesinden, … Üniversitesi Rektörlüğü İdari ve Mali İşler Dairesi Başkanlığı tarafından yapılan özel güvenlik hizmet alım ihalesinin davacı şirket üzerinde kaldığı, 15/06/2015 tarihli ihale ile üstlenilen bu iş nedeni ile 05/10/2015 tarihinde … Üniversitesi Rektörlüğü ile sözleşme imzalandığı, toplam 544.219,17-TL ihale kararı ve sözleşme damga vergisi ödendiği, 01/01/2016 tarihinde işe başlandığı, ihalenin iptali istemi ile açılan davada ...İdare Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı iptal kararı üzerine Kamu İhale Kurulunca düzeltici işlem tesis edildiği, Marmara Üniversitesi Rektörlüğü'nün 31/01/2016 tarihi itibariyle sözleşmenin feshedildiğini, 01/01/2016-31/01/2016 tarihleri arası yapılmış olan hizmete ait hakediş ödemesinin yapılacağını bildirdiği, temyiz aşamasında Danıştay 13. Dairesinin 10/06/2016 tarih ve E:2015/6485, K:2016/2398 sayılı kararı ile ...İdare Mahkemesi kararının bozulmasına, davanın reddine karar verilmesi üzerine Marmara Üniversitesi Rektörlüğü'nün … tarih ve … sayılı yazısı ile 01/10/2016 tarihinde başlamak ve kalan sözleşme süresi ile sınırlı olmak üzere dava konusu sözleşme kapsamında hizmetin yürütüleceğinin davacıya bildirildiği anlaşılmaktadır.
Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir.
Vergi hukukunda, hukukun genel ilkelerinden olan geriye yürümezlik ilkesi uyarınca, vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiği kabul edilmektedir.
Olayda 15/06/2015 tarihinde alınan ihale kararı itibarıyla imzalanan sözleşmenin feshedilmesi durumunda damga vergisinin iadesine yönelik kısıtlayıcı bir düzenleme mevzuatta yer almamakta iken, Damga Vergisi Kanunu'da anılan ihale yapıldıktan sonra 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanunun 28. maddesi ile "4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." yolunda düzenleme yapılmış ve damga vergisinin iadesi bakımından kısıtlama getirilmiştir. Anılan mevzuat değişikliğinin bu tarihten önce alınan ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmelere uygulanması kişiler açısından belirsizliğe ve öngörülmezliğe neden olacak, geriye yürümezlik ve hukuki belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil edeceğinden, ihale tarihindeki mevzuatın hükme esas alınması gerekmektedir.
Davacı şirket tarafından ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmenin; hizmet alım sözleşmesi olduğu, sonrasında yargı kararıyla ihalenin iptal edilmesi nedeniyle ihale makamı tarafından tek taraflı olarak feshedildiği, fesih tarihinden itibaren ihale konusu işe ilişkin olarak hükmünden yararlanılmaya devam etme vasfını yitirdiği ve damga vergisinin konusu olmaktan çıktığı anlaşıldığından, sözleşmenin feshedildiği tarihten sonrasına diğer bir deyişle ihalenin ve sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına tekabül eden ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin vergilendirme hatası kapsamında iadesi gerekmekte olup, sözleşmenin feshedildiği tarihten önceki hükmünden yararlanılan döneme isabet eden damga vergisinin ise, bu süreçte sözleşmenin devam ettiği, bir hakkın temini, bir hususun ispatı ve dolayısıyla düzenlenme amacı çerçevesinde ya da bu amaçla ilgili bir ihtilafa bağlı olarak sonuç alınmasını teminen ibraz edilebilecek bir belge niteliği taşıdığı ve tarafların yükümlülüklerinin geçerli olduğu, davacı tarafından sözleşme içeriği yükümlülükleri yerine getirmek, karşılığında hakedişler almak vb. suretiyle sözleşmenin hükmünden yararlanıldığı dikkate alındığında vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
Bu durumda; davacı tarafından, ihale makamı tarafından tek taraflı olarak feshedilen ihale ve sözleşme nedeniyle ödenen damga vergisinin tamamının düzeltme-şikayet hükümleri uyarınca iadesi talebiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemin dava konusu edildiği ancak Danıştay 13. Dairesinin, İdare Mahkemesi kararının bozulmasına, davanın reddine ilişkin kararından sonra davacı ile ikinci kez yeni bir sözleşme imzalanıp imzalanmadığı anlaşılamadığından ve dosya içinde yer alan … Üniversitesi Rektörlüğü'nün … tarih ve … sayılı yazısı ile "davacı ile imzalanan ilk sözleşmenin sona ereceği 30/09/2016 tarihini takiben 01/10/2016 tarihinde başlamak ve kalan sözleşme süresi ile sınırlı olmak üzere dava konusu sözleşme kapsamında hizmetin yürütüleceği"ne ilişkin ifadeden işin davacı tarafından yürütüleceği anlaşıldığından, sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmının tespit edilmesi gerekmekte olup, yukarıda belirtilen hususlar araştırılarak Bölge İdare Mahkemesince yeniden bir karar verilmesi gerekirken bu hususlar araştırılmaksızın bu kısım bakımından davanın bu kısım yönünden kabulü yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının sözleşme damga vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA, ihale kararı damga vergisine ilişkin kısmının ONANMASINA,
Bozulan kısım bakımından yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 23/03/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.