Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2020/4744 E. , 2021/214 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/4744
Karar No : 2021/214
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVACI) …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen bozma kararı uyarınca davayı yeniden inceleyen ....... Vergi Mahkemesinin ...... tarih ve E:......, K:...... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle takdir komisyonu kararı uyarınca, 2010 ve 2011 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2010 yılının tüm dönemleri ve 2011 yılının Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan gerçek bir faaliyetinin olmadığı ve sahte fatura ticareti yaptığı sonucuna varıldığından takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak mahsup süresi geçen geçici verginin aranmayacağı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi ise kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, gecikme faizinin hesaplanabilmesi için ihbarnamede geçici vergiye yer verildiği, geçici verginin ihbarname ile tarh ve tebliğ edilmemesinin davacının hukuki menfaatlerini zedeleyeceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 142. maddesi uyarınca gerçekleştirilen aramada vergi inceleme elemanının bulunması gerektiği, hukuka aykırı şekilde yapılan arama sonucu el koyulan ve dosyada suç delili olarak gösterilen ajanda, faturalar, tahsilat makbuzları gibi tüm belge ve delillerin kanunsuz delil kapsamında sayılacağı, ajandada yer alan 21 adet firmanın sahte fatura düzenleyicisi olduğu ve Ba-Bs formlarıyla uyum gösterdiği yönünde somut tespit bulunmadığı, takdir komisyonunun sınırsız bir takdir yetkisinin olmadığı, öte yandan ...... Asliye Ceza Mahkemesinin E:...... sayılı dosyasında görülen davada sahte fatura düzenleme suçunu işlemediği sabit olduğundan hakkında beraat kararı verildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kabulü, davalı idare temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/05/2020 tarih ve E:2020/652, K:2020/587 sayılı kararıyla Dairemize gönderilen dosyadaki belgeler incelendikten ve Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi olan davacı ...... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; İstanbul Mali Şube Müdürlüğünce ... Cumhuriyet Başsavcılığı'na gönderilen ihbar formunda, "...... Mah. ...... Sk. ... Konakları … Blok D:…" adresinde ikamet eden ...... isimli şahıs ve isimlerini bilmediği arkadaşlarının Pendik İlçesi Kaynarca Semtinde açık adresini bilmediği bir matbaada sahte fatura basıp şirketlere ve kendi çalıştığı iş yerine de birçok miktarda sahte fatura sattıkları ve bu sahte faturaları adresini vermiş olduğu ikametinde hazırladıklarının belirtildiği, ihbarda yer alan hususların araştırılması, suç ve suç unsurlarının tespit edilerek şahıs ve şahısların yakalanabilmesi için ... Sulh Ceza Mahkemesi'nden alınan ... sayılı arama kararına istinaden belirtilen adreste yapılan aramada, İstanbul'un çeşitli ilçelerinde adres olarak görünen firmalara ait faturalar ile her sayfasında ayrı olarak alışveriş hesapları bulunan yeşil renkli ajanda (sahte fatura ticareti kapsamında komisyon gelirlerinin kaydedildiği el defteri), tahsilat makbuzları, banka dekontları, alındı belgeleri ve kaşe-imzalı diğer evrakların bulunduğunun tespit edildiği, sahte fatura ticareti kapsamında komisyon gelirlerinin kaydedildiği yeşil renkli ajandada yapılan incelemede, el defterinin her sayfasında çeşitli şahıslara/firmalara ait mükellefiyet bilgileri, adres ve iletişim bilgileri aylık dönemler itibariyle düzenlenen sahte fatura tutarları, sahte fatura tutarları üzerinden hesaplanan komisyon tutarları ile bu komisyonlara ait tahsilat bilgilerinin bulunduğu, ayrıca el defterinin her sayfasında sahte fatura kullanıcılarının kaydedildiği, bazı sayfalarda sahte faturaların hangi düzenleyici firmaların/şahısların faturaları kullanılarak düzenlendiğinin "kimden" şeklindeki açıklama sütununda yazıldığı, bazılarında ise kullanıcılara ait karşılaştırmalı Ba-Bs formuyla uyumlu olduğu belirlenen düzenleyici firmaların/şahısların faturalarının kullanıldığının saptandığı, yeşil renkli ajandada "kimden" şeklindeki açıklama sütununda belirtilen düzenleyici firmaların/şahısların ve bazı kullanıcılara ait karşılaştırmalı Ba-Bs formuyla uyumlu olduğu belirlenen düzenleyici firmalardan/şahıslardan ..., …, … Moda Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …, …, …, …, …'in hakkında vergi tekniği raporlarının düzenlendiği, anılan şahıs ve şirketlerin çoğunun mükellefiyetlerinin res'en terkin edildiği, tanzim olunan raporlarda, söz konusu mükelleflerin tanzim ettikleri faturaların gerçek bir faaliyete dayanmayan ve komisyon karşılığı düzenlenen sahte belgeler olduğu sonucuna varıldığı, yeşil renkli ajandanın 2. sayfasında kaydedilen mükelleflerden …, 9. sayfasında kaydedilen ..., 10. sayfasında kaydedilen …, 52. sayfasında kaydedilen … Yalıtım İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve 64. sayfasına kaydedilen … isimli şahıs ve firmalar tarafından kullanılan sahte faturalarla ilgili olarak yasal defter ve belgeleri üzerinde yapılan incelemede, söz konusu mükellefler adına düzenlenen ve defter kayıtları ile beyannamelere intikal ettirilen fatura tutarlarıyla sahte fatura ticareti kapsamında komisyon gelirlerinin kaydedildiği, yeşil renkli ajandada yazılan tutarların birebir örtüştüğü, firma yetkilileri ve şahıslarca, davacıyı "…" olarak tanıdıklarının ve fatura alışverişini bu şahıs aracılığıyla sağladıklarının beyan edildiği, sahte fatura ticareti kapsamında komisyon gelirlerinin kaydedildiği el defterinin 32. sayfasının sol başında "…", 33. sayfanın sol başında "...", 34. sayfanın sol başında "..." 35. sayfanın sol başında "..." ve 88. sayfanın sol başında "..." isimlerinin yazıldığının görüldüğü, sadece ön adlarının yazılı olduğu şahıslara ulaşılamadığı, yazılan isimlerden "..."ın ......, "..." isimli şahısların ise ... ve ...a olduğunun anlaşılması üzerine sahte fatura organizasyonunu oluşturan şahısların ifadelerine başvurulması amacıyla vergi inceleme elemanı tarafından bilgi isteme yazısı gönderildiği, bu kapsamda ...... ve ...a'ya ulaşılamadığından ifadelerine başvurulamadığı, ...'un ise ifadesinde ......'un abisi olduğunu, abisinin ikametinde bulunan el defteri hakkında bilgisi olmadığını, bahse konu defterde ismi geçen şahıs ve firmaları tanımadığını beyan ettiği, sonuç olarak ......, ... ve ...a isimli şahısların birlikte hareket ederek bir kısım şahıs ve firmalara ait faturaları herhangi bir mal teslimi ve hizmet ifası olmadan sahte olarak düzenledikleri, aylık dönemler itibariyle düzenlenen sahte fatura tutarlarını, sahte fatura bedelleri üzerinden hesaplanan komisyon tutarlarını, bu komisyonlara ait tahsilat bilgilerini ve sahte faturaları kullanan şahıslara, firmalara ait mükellefiyet bilgilerini adres ve iletişim bilgilerini yeşil renkli ajandaya kaydettikleri tespitinden hareketle, 2010 ve 2011 yıllarında herhangi bir mal teslimi ve hizmet ifası olmadan düzenlenen sahte faturalar karşılığında ......, ... ve ...a isimli şahıslar tarafından toplam 170.571,50 TL komisyon geliri elde edildiği tespitlerine yer verilmiştir.
Sözü edilen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden dava konusu cezalı vergilerin salındığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda sözü edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, sahte fatura ticareti kapsamında komisyon gelirlerinin kaydedildiği el defterinin 33. sayfanın sol üst köşesinde "..." isminin yazılmış olması üzerine davacının da bu organizasyonda yer aldığından hareketle tarhiyat yapıldığı, ifadesinde ......'un abisi olduğunu, abisinin ikametinde bulunan el defteri hakkında bilgisi olmadığını, bahse konu defterde ismi geçen şahıs ve firmaları tanımadığını belirttiği anlaşılmıştır.
Davacının sadece el defterinde adının geçmesi dışında hukuken itibar edilebilir ve somut delillerle bu organizasyonda yer aldığının kanıtlandığından söz etmek mümkün değildir. Bu durumda, aksi yöndeki gerekçeyle 2010 ve 2011 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2010 yılının tüm dönemleri ve 2011 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için hesaplanan geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
2. ....... Vergi Mahkemesinin ...... tarih ve E:......, K:...... sayılı kararının; 2010 ve 2011 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2010 yılının tüm dönemleri ve 2011 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için hesaplanan geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın; geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN BU NEDENLE REDDİNE,
4. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Mahkemesine gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
6. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 25/01/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Davalı idare temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ve kararın geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, davacı temyiz isteminin ise kısmen reddi ile üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının reddine ilişkin hüküm fıkralarının onanması, geçici vergi tutarının bir katını aşan vergi ziyaı cezası yönünden ise temyiz isteminin kabul edilerek kararın bu yönden bozulması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyoruz.