T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/4748
Karar No : 2022/4729
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVACI) ... Antalya Tekstil San. ve Tic. A.Ş
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca aleyhine olan kısımların temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı hakkında, ilişkili şirkete faizsiz borç para vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2015/Ocak-Aralık dönemleri katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkındaki vergi incelemesinde, davacı şirketin bağlı ortaklığı ... İnşaat ve Sanayi A.Ş.'ndeki alacağının 2015 yılı sonu itibariyle 27.501.371,47-TL olduğu, ilgili yıl gelir tablosuna göre faiz gelirinin bulunmadığı, 2014 yılından 28.0131.335,69-TL olarak devrolunan alacak tutarının 2015 yılı sonu itibariyle 529.964,22-TL azalarak 27.501.371,47-TL olarak kapandığı, defter ve belgeler ibraz olunmadığından 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesi eki bilançosuna göre söz konusu alacak tutarının tahsil edilmediğinin tespit edildiği, davacının %99 hisseli ortağına faizsiz borç para vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun ve en az 27.501.371,47-TL alacak tutarı karşılığında faiz hesaplanması gerektiğinin belirtildiği, bu tespitlere göre davacı şirketin büyük miktardaki parayı bağlı ortaklığına borç olarak vermesinin ve elde edebileceği faizden yoksun kalmasının ticari icaplara uygun düşmediği ve davacı şirket tarafından da dava dosyasına bu durumun aksini kanıtlayan herhangi bir bilgi veya belge sunulmadığı dikkate alındığında davacı şirketin bağlı ortaklığına faizsiz borç para kullandırdığı ve bu suretle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığı sonucuna varıldığı ve Merkez Bankası tarafından ilan edilen reeskont faiz oranının (%9) uygulanması ile yapılan adatlandırma neticesinde hesaplanan 2.475.123,43-TL faiz geliri üzerinden tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık görülmediği, vergi ziyaı cezalarına tekerrür uygulanmasına 2011/Kasım dönemi için kesilen ve 02/07/2014 tarihinde tebliğ edilen vergi ziyaı cezasının esas alındığının anlaşıldığı ve cezanın kesinleşme tarihini izleyen 2015 yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası yönünden ise, davacı şirketin bağlı ortaklığına faizsiz borç para kullandırarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığı sonucuna varıldığı ve adatlandırma işlemi neticesinde hesaplanan faiz gelirinin hesaplanma biçimi ile uygulanan faiz oranının Mahkemelerince uygun görüldüğü, buna göre, davacı şirketin faiz geliri için fatura düzenlenmemesi nedeniyle üst sınırdan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmı yönünden davacının istinaf başvurusunda ileri sürülen iddialar, dayandığı gerekçeler karşısında kararın bu kısmının kaldırılmasını sağlayacak durumda görülmediği; özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısma yönelik davacı istinaf başvurusu yönünden ise, davacının bağlı ortaklığı ... İnşaat ve Sanayi A.Ş.'nden öteden beri alacaklı olduğu tutarlar için 2015 yılında faiz hesaplanmadığı tespit edilerek şirketin elde ettiği ileri sürülen Merkez Bankası'nın reeskont faiz oranına göre hesaplanan faiz geliri için fatura düzenlenmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, olayda özel usulsüzlük cezası kesilmesi için yasada öngörülen şekilde somut bir tespit yapılmadığı görüldüğünden, davacı adına 213 sayılı Kanunu'nun 353/1. maddesindeki koşullar sağlanmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Vergi mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezası ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Vergi inceleme raporunda, dayanak alınan işlemlere ilişkin belgelere dayanılmadan tarhiyat önerildiğinden, vergi inceleme raporunun eksik incelemeye dayandığı, dolayısıyla yapılan işlemlerin usul ve kanuna aykırı olduğu iddialarıyla, kararın aleyhine olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Vergi inceleme raporunda yer alan tespitlere istinaden yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhine olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davacı cevapları yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. Davalı tarafından cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 7338 sayılı Kanun'un 38.maddesi ile değişik 339. maddesi kapsamında değerlendirme yapılarak oluşacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı hakkında, ilişkili şirkete faizsiz borç para vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2015/Ocak-Aralık dönemleri katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davalı tarafından, özel usulsüzlük cezası yönünden davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırıldığı görülmekteydi.
7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırılması suretiyle mükelleflerin ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 2014 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2015 yılının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, artırılan tutar bakımından vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmı yönünden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden BOZULMASINA, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve özel usulsüzlük cezası kısmı yönününden ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.