Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2020/4829 E. , 2021/1878 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/4829
Karar No : 2021/1878
Kararın Düzeltilmesini İsteyen: … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
Vekil : Av. …
Karşı Taraf : …
İsteminÖzeti :Ticaret sicilden kaydı 07/07/2014 tarihinde silinen … Gayrimenkul ve Danışmanlık Limited Şirketi'nin kanuni temsilcisi olan davacı adına, kiralanan taşınmaz için kira bedeli yönünden iki farklı kira kontratı yapıldığı, muhtasar beyannamelerde kira bedelinin düşük gösterildiği ve kira ödemelerini banka ve benzeri finans kurumları aracılığıyla yapılmadığı tespitlerini içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2009 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davada; davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket tarafından kiralanan taşınmaz için 2006 yılı kontratında kira bedeli 2.000,00 TL olmasına rağmen 2007 yılı için 1.200,00 TL ve 2.550,00 TL bedelli iki adet kira kontratı düzenlediği, 2006 yılında kira 2.000,00 TL iken 2009 yılında 1.200,00 TL kira ödenmesi ticari ve teknik icaplara uygun düşmediğinden, 2009 yılının Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen 9. fıkranın 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe girdiği dolayısıyla anılan madde hükmünün ancak bu tarihten sonraki dönemlere uygulanması mümkün olduğundan, dava konusu tarhiyatın, 2009 yılının Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemine ilişkin kısımlarında hukuka uyarlık görülmediği, kira ödemelerinin banka ve diğer finans kuruluşları aracılığıyla yapılmamış olması sebebiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de davacı tarafından ilgili dönemde yapılan ödemelere ilişkin dekontların dosyaya sunulduğu, dekont sunulmayan 2009 yılının Temmuz, Ağustos ve Eylül dönemlerinde ise ödemeye rastlanılmadığı ancak davacı adına ceza kesileceği yönünde yazılı bildirimde bulunulduğu hususu davalı idarece ortaya konulmadığından, özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu tarhiyatın; 2009 yılının Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin kısmı yönünden davayı reddeden, 2009 yılının Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin kısmı ile özel usulsüzlük cezasını ise kaldıran ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; tarhiyatın, 2009 yılının Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemine ilişkin kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemini aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle reddeden, 2009 yılının Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasını vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulması amacıyla kiracı ve/veya kiralayan nezdinde herhangi bir karşıt inceleme yoluna gidilmediği gibi söz konusu kontratın gerçekliğinin hukuken ortaya konulamaması karşısında, salt üçüncü kişi tarafından sunulan kira kontratlarından yüksek tutarlı olanına itibar edilen eksik inceleme ve araştırmaya dayalı vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle bozan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemini ise cezanın ilgili olduğu tarhiyatın, Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddedildiği; Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemleri yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin ise kabul edilerek kararın değinilen hüküm fıkrası bozulduğu gerekçesiyle reddeden Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/12/2019 tarih ve E:2016/9035, K:2019/7390 sayılı kararının; usul ve hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek düzeltilmesi istenmiştir.
Savunmanın Özeti :Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi :…
Düşüncesi :Kararın düzeltilmesi isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun, "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmış olup tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu … Gayrimenkul ve Danışmanlık Limited Şirketi, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7.maddesi uyarınca yapılan ihtar ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayınlanan ilana rağmen süresi içerisinde bildirimde bulunulmadığından, 07/07/2014 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silinmiş, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesi sonlandırılmamıştır.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7.maddesi uyarınca re'sen kaydı silinen şirket kanuni temsilcisi adına 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediği dikkate alındığında salınan vergi ve kesilen cezalar hukuka uygun düşmemiştir.
Danıştay dava daireleri ve İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulları tarafından verilen kararların düzeltilebilmesi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinde yazılı sebeplerden birinin bulunması halinde mümkün olup, kararın düzeltilmesi istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen sebepler bunlardan hiçbirine uymadığı gibi davacı adına salınan vergi ve kesilen cezalarda yukarıda açıklandığı üzere hukuka uygunluk bulunmadığından, Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan davalı idare temyiz başvurusunu reddeden, davacı temyiz başvurusunu ise kabul eden Dairemiz kararında hukuka aykırılık görülmediğinden, kararın düzeltilmesi isteminin reddine, 08/04/2021 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesinde, maddede belirtilen hâlleri tespit edilen ya da bildirilen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin tasfiyeleri ve ticaret sicilinden kayıtlarının silinmesinin, ilgili kanunlardaki tasfiye usulüne uyulmaksızın bu madde uyarınca yapılacağı hükme bağlanmış olup maddede geçen şirket ve kooperatifler için kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzelkişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.
Kanun koyucunun 6102 sayılı Kanun'un geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda kanuni temsilci olan davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.