Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2020/501 E. , 2022/951 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/501
Karar No : 2022/951
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Petrokimya Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı şirketin hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme ve özel tüketim vergisi iadesi yönünden sınırlı olarak incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2013 yılının Ağustos ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; adına düzenlenen vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesi suretiyle davacının hangi suç ile isnat edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi kendisine ait bilgilerin verilmemesinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Mahremiyeti" başlıklı 5. maddesi kapsamında da değerlendirilemeyeceği, sadece vergi ve ceza ihbarnamesi ile vergi inceleme raporu tebliğ edilmek suretiyle, işlemlerin dayanağı vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesinin hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile vergi tekniği raporunun birlikte incelenmesinden, 2013 yılının Ağustos ila Aralık dönemlerinde üretilen stabilizatör isimli ürünün %90'lık kısmının bazyağdan oluşması ve eklenen diğer katkılar göz önünde bulundurulduğunda ürünün 27.10 pozisyonunda yer aldığı, 2014 yılı Nisan, Mayıs, Haziran dönemlerinde üretilen ürünün içeriğinde %95,34 oranında baz yağ bulunduğu, bu haliyle anılan dönemlerde üretilen ürünlerin içeriğinin örtüştüğünün kabulü suretiyle işlem tesis edildiği, 2014 yılına ilişkin tespitlerin 2013 yılı üretimleri için done olarak kullanılamayacağı, öte yandan, davalı idarece, davacı şirket tarafından üretimi yapılan eşya üzerinde usulüne uygun olarak analiz veya başka bir teknik kimyasal inceleme yapılmadığı ve ürünlerin pozisyonlarına ilişkin tespitin bu konuda uzman olmayan sadece vergi incelemesine yetkili kişiler tarafından yapıldığı, bu haliyle tarhiyata dayanak alınan incelemenin eksik ve varsayıma dayalı olduğu sonuç ve kanaatine varıldığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Üretilen ve iade taleplerine konu ürünün 2710 pozisyonunda yer aldığı, davacının satışlarının gerçeği yansıtmadığı, bu kapsamda düzenlediği belgelerin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak değerlendirilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Madeni yağ imalatı faaliyetiyle uğraşan davacı şirket tarafından imal edilen ürünlerin içeriğindeki baz yağ oranı dikkate alındığında, 2710.19 pozisyonunda değerlendirilmesi gerektiği, bu kapsamda satışlarının da gerçeği yansıtmadığından bahisle, düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri; 31. maddesinde ise bu Kanunda hüküm bulunmayan hususlarda; sayılan diğer işlemler yanında bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinde atıfta bulunulan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nu, yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibariyle yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun'un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun'a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanununun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yönelik sayılacağı; 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri; iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere, maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.
Yargılama Hukukunda, bilirkişi, davanın çözümünün gerektirdiği özel veya teknik bilgiyi hâkime sağlayan kişi olarak tanımlanmaktadır. 6100 sayılı Kanun'un 266. maddesinde yer alan düzenleme, kanun koyucunun da bu tanımı benimsediğini göstermektedir. Buna göre; bir davada bilirkişi incelemesine başvurulabilmesi için, davanın çözümünün hâkimin mesleği gereği bilmek durumunda olmadığı, özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmesine bağlı bulunmaktadır.
Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü, 27.10 alt pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin yine 27.10 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama yağlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 39. faslın alt pozisyonunda yer alan kısımlarında mı sınıflandırılacağının tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 seri no'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Tarife Cetveli İzahnamesi" ve 10/06/2006 tarih ve 26194 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 seri no'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Gümrük Tarife Açıklama Notları"nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.
Konuya ilişkin olarak açıklama notlarında üç önemli kriter getirilmiştir. Buna göre, bir müstahzarın 27.10 alt tarife pozisyonunda sınıflandırılabilmesi için mamulün kimyasal analizi ile tespit edilen petrol yağı veya bitümenli mineral yağların oranının bileşiğin ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazlasına tekabül etmesi, üretilen müstahzarın tarife cetvelinin başka bir yerinde belirtilmemiş veya yer almamış olması ve karışım halindeki bitümenli mineralden elde edilen yağlar ve petrol yağlarının, müstahzarın esas bileşenini teşkil etmesi, yani, müstahzarın kullanımı açısından esas bileşen olması zorunludur.
Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için; üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek, bunların karışımı/bileşimi soncunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediğinin, üretimin taahhüde uygun olarak yapılıp yapılmadığının, belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğunun ve mâmule esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.
Bu durumda, numune alma imkanı bulunmadığından, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin miktarları ile üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde Mahkemece değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, yukarıda yazılı gerekçeyle verilen kararda isabet görülmemiştir.
Öte yandan, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı hakkında karar verilirken, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 10/03/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Mahkeme kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve Mahkeme kararının onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.