T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5157
Karar No : 2023/476
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Ortaklığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı ortaklık adına, 2010, 2011 ve 2013 yıllarının muhtelif dönemlerine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve ...; ... tarih ve ...,..., ...takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ödeme emirleri içeriği tarhiyata ilişkin tebligatın usulüne uygun şekilde yapıldığı hususu davalı idarece ortaya konulamadığından kamu alacağının kesinleştiğinden söz edilemeyeceği gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun 32. maddesi uyarınca usulsüz tebliğin öğrenildiği tarihte tebliğin gerçekleşmiş sayılacağından dava konusu ödeme emirlerine dayanak ihbarnamelerin hiç tebliğ edilmediğinin kabul edilemeyeceği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY :
Davacı ortaklık adına, 2010, 2011 ve 2013 yıllarının muhtelif dönemlerine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
818 sayılı Borçlar Kanunu'nun 520. maddesinde şirketlerin iki veya daha fazla kişilerin mallarını ve emeklerini, belli iş yapmak için bir akitle birleştirmeleri olduğu, ticaret kanununda tarif edilen şirketlerin mümeyyiz vasıflarını haiz değil ise adi şirket sayılacağı, 525. maddesinde akit veya karar ile münhasıran ortak ve ortaklara veya üçüncü bir şahsa kati surette bırakılmış olmadıkça şirket muamelelerinin idaresinin bütün ortaklara ait olduğu, şirketin idaresi ortaklardan tamamına veya birkaçına bırakılmışsa bunlardan her birinin diğerlerinin iştiraki olmaksızın muamele yapabileceği, 534. maddesinde de, aksi mukavelede belirtilmedikçe, şirketlerin birlikte yahut bir mümessil vasıtasıyla üçüncü şahıslara karşı yaptıkları işlemlerden müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlanmış, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 620, 625 ve 637. maddelerinde de benzer düzenlemeler hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 44. maddesinde, katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin katma değer vergisine muhatap olacağı düzenlenmiştir.
Anılan Kanun maddesinin gerekçesinde; "Tasarının bu maddesine göre katma değer vergisi, esas itibariyle, bu vergiyle mükellef gerçek ve tüzel kişiler adına tarh edilecektir. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlar da dikkate alınarak, bu hallerde tarhiyatın muhatabının kimler olacağı maddede iki bent halinde ayrıca belirlenmiştir. Bu maddenin düzenlenmesinde Vergi Usul Kanununun kanuni temsilci ile ilgili hükümleri de gözönüne alınmıştır." açıklamalarına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
3065 sayılı Kanunun 44. maddesi hükmüne göre, katma değer vergisi prensip olarak vergi mükellefi olan gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacaktır. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlarda katma değer vergisi tarhiyatının muhatabının kimler olacağı anılan maddede iki bent halinde ayrıca gösterilmiştir. Tüzel kişiliği olmayan adi ortaklıklarda mükellefiyet, bütün ortakları kapsayacak şekilde, tek bir hesap üzerinden tesis edilir. Eğer katma değer vergisi mükellefi bir adi ortaklık ise, katma değer vergisinin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap olacaktır. Zira, katma değer vergisinde adi ortaklık müstakil bir birim ve mükellef teşkil eder; ancak, ortaklığın ayrı tüzel kişiliği olmadığından, vergi borcuna muhatap olma ve ödeme mükellefiyeti ortaklara düşer. 3065 sayılı Kanunun 44. maddesinde yer alan hükümle, tarhiyata muhatap olarak kimin alınacağı hususunda doğabilecek duraksamaları gidermek bakımından, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyatın muhatabı olacağı hükmü getirilmiştir.
Uyuşmazlıkta, 3065 sayılı Yasa gereği müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına yapılan tarhiyatın tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirleri anılan Kanunun 44. maddesine uygun düşmediğinden, dava konusu ödeme emirlerini yazılı gerekçeyle iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 23/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
818 sayılı Borçlar Kanunu'nun 520. maddesinde şirketlerin iki veya daha fazla kişilerin mallarını ve emeklerini, belli iş yapmak için bir akitle birleştirmeleri olduğu, ticaret kanununda tarif edilen şirketlerin mümeyyiz vasıflarını haiz değil ise adi şirket sayılacağı, 525. maddesinde akit veya karar ile münhasıran ortak ve ortaklara veya üçüncü bir şahsa kati surette bırakılmış olmadıkça şirket muamelelerinin idaresinin bütün ortaklara ait olduğu, şirketin idaresi ortaklardan tamamına veya birkaçına bırakılmışsa bunlardan her birinin diğerlerinin iştiraki olmaksızın muamele yapabileceği, 534. maddesinde de, aksi mukavelede belirtilmedikçe, şirketlerin birlikte yahut bir mümessil vasıtasıyla üçüncü şahıslara karşı yaptıkları işlemlerden müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlanmış, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 620, 625 ve 637. maddelerinde de benzer düzenlemeler hükme bağlanmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 124. maddesinde de, ticaret şirketlerinin, kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerinden ibaret olduğu açıklanmış; 125. maddesinde ise, ticaret şirketlerinin tüzelkişiliği haiz olup Türk Medenî Kanunu'nun 48. maddesi çerçevesinde bütün haklardan yararlanabilecekleri ve borçları üstlenebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 9. maddesinin birinci fıkrasında, mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyetin şart olmadığı hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Tarhiyatın Muhatabı" başlıklı 44. maddesinde, "Katma değer vergisi, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarholunur." hükmüne yer verildikten sonra, aynı maddenin ikinci fıkrasının "a" bendinde ise, adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen Türk Borçlar Kanunu hükümlerine göre, esasen ortakların, adi ortaklığın faaliyeti sonunda elde ettikleri paylarını kendilerine ait defter ve hesaplarda göstermeleri gerekmektedir. Ancak, mevzuatımız açısından, özellikle katma değer vergisi ve muhtasar mükellefiyete ilişkin vergisel yükümlülüklere bağlı olarak kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına muhatap olma bakımından, adi ortaklığın, ortaklık adına mükellefiyet tesis ettirmesi, vergi ve cezalar açısından da muhatap kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durum, ortaklığın katma değer vergisi ve muhtasar mükellefiyet yönünden, ortaklardan ayrı bir mükellefiyetinin olduğunun kabul edildiği anlamına gelmektedir.
Görüldüğü üzere, katma değer vergisi uygulaması bakımından, adi ortaklık, ortaklardan bağımsız işletme birimi olarak vergilendirilmekte, defter tutma, fatura bastırma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi yükümlülükleri ortaklardan ayrı yerine getirme zorunluluğunda bulunmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile açıklamalar bir arada değerlendirildiğinde, davacı adına ortaklık sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin dayanağı olan ve ortaklardan ayrı katma değer vergisi mükellefi olan adi ortaklık adına yapılan tarhiyatlara ilişin vergi/ceza ihbarnamelerinin müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına düzenlenmesinin 3065 sayılı Kanun'un 44. maddesine uygun düşmediği ve usule uygun şekilde kesinleştirilmeyen alacak için davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle karar verilmişse de, söz konusu tarhiyatların nedenini oluşturan fiillerin adi ortaklık olarak gerçekleştirildiği ve yukarıda yer verilen açıklamalar çerçevesinde fiili gerçekleştiren adi ortaklığın vergi ve cezalar açısından muhatap kabul edilmesinde yasal bir engel bulunmadığı anlaşıldığından adi ortaklık adına ihbarname düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 18/09/2019 tarih ve E:2018/633, K:2019/652 sayılı kararı da bu yöndedir.
Bu nedenle, dava konusu ödeme emirlerinin diğer yönlerden hukuka uygun olup olmadığı ve ödeme emri içeriği borçların usulüne uygun olarak kesinleştirilip kesinleştirilmediği incelenerek yeniden bir karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.