T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5213
Karar No : 2022/6092
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av....
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporu uyarınca 3065 sayılı KDV Kanunu 11/1-a maddesinde düzenlenen ihracat istisnası kapsamında ihraç edilen emtiaya ilişkin olarak sahte fatura kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle re'sen tarh edilen 2016/1 ve 2 dönemleri katma değer vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ile davacının ilgili dönemde fatura aldığı Kahramankazan Vergi Dairesi mükellefi ... Makina Üretim San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporundaki tespitler incelendiğinde, özellikle yapılan yoklamalarda davacının fatura aldığı şirketin faal olduğunun ve işyerinde faaliyeti ile alakalı muhtelif emtianın bulunduğunun tespit edildiği, davacının yurt içinden satın aldığı ihtilaf konusu malları ihraç ettiği ve sahte belge düzenlemediğinin belirtildiği, ihracat istisnasına konu malların alımına ilişkin düzenlenen ve yüklenilen KDV listesinde yer verilen faturalarla ilgili alt mükellefler nezdinde bir araştırma ve inceleme yapılmadığı dikkate alındığında, davacı şirkete düzenlenen faturaların sahte faturalar olduğunun somut olarak ortaya konulamadığı anlaşıldığından cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacının fatura aldığı ... Makina Üretim San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin düzenlediği fatura içeriği teslim ve hizmetleri yerine getirebilecek ticari organizasyona, teknik donanıma ve çalışana sahip olmadığı, söz konusu şirketin temsilcisinin davacı şirket temsilcisinin oğlu olduğu dikkate alındığında, davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat ile 2015 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olduğundan vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İlgili dönemde fatura alınan mükellefin yapılan yoklamalarda faal olduğu, işçisi bulunduğu ve alınan faturaların sahte olmadığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2016 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2014 yılına ilişkin olarak kesilen ve 2015 yılında kesinleşen 8.600,47 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi asıllarının bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilerek ONANMASINA,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve 168,30 TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 01/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Davacının ilgili dönemde fatura aldığı ... İnşaat Emlak Dekorasyon Yapı ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda; "Yapısal çelik bileşenlerin kurulması işleri (bina, köprü, gezer vinç veya elektrik iletim kulesi gibi diğer yapılar için prefabrik yapısal çelik bileşenlerin kurulması vs.) ve ikamet amaçlı binaların inşaatı (müstakil konutlar, birden çok ailenin oturduğu binalar, gökdelenler vb.nin inşaatı) (ahşap binaların inşaatı hariç)" faaliyeti ile iştigal eden şirketin 2015 yılı için kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden 6736 sayılı Kanun'un matrah ve vergi artırımı hükümlerinden yararlanması nedeniyle anılan Kanunun 5/1. maddesi uyarınca mükellef hakkında 2015 hesap dönemine ilişkin olarak inceleme yapılmadığı, yalnızca 2016 hesap dönemine ilişkin olarak sahte belge düzenleme fiili yönünden inceleme yapıldığı, 31/03/2016 tarihinde yapılan yoklamada, mükellef kurumun adreste bulunamadığı, aynı adreste "... Dış Ticaret Ltd. Şti." adında başka bir firmanın faaliyette bulunduğu, yükümlü şirketin ilk kuruluş aşamasında aynı yerin bir bölümünü kiraladığı, ancak kümülatif bir faaliyetinin olmadığı şeklinde tespitlere yer verildiği, 05/04/2016 tarihinde yapılan yoklamada, mükellefin 420 m²'lik alanda depo olarak kullandığı iş yerinde faaliyet gösterdiği, ancak aynı iş yerinin yarısı kadar alanı "... Dış Ticaret Ltd. Şti." adında başka bir firmanın imalat için kullandığı ve mükellef kurumun çelik konstrüksiyon imalatı ve hırdavat malzemelerinin alım satımı (tedarikçi firma) işini yaptığı ve fiilen faaliyette olduğu tespitlerine yer verildiği, 19/04/2016 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinin kapalı, kapısının kilitli olduğu, olduğu, 27/05/2016 tarihinde yapılan yoklamada, mükellef şirketin adreste bulunduğu, 420 m²'lik alanın 150 m²'sinde emtia bulunduğu, diğer alanların boş olduğu, işletme kapasitesi ile beyanlarının uyumlu olup olmadığı konusunda tereddüt hasıl olduğu, şirket yetkilisinin beyanında 7 kişinin çalıştığının belirtilmesine rağmen görünürde hiçbir işçinin olmadığı, söz konusu işçilerin dışarıda olduğu, ancak herhangi bir çalışmanın olmadığı, mükellefin tedarikçi olarak faaliyet gösterdiği tespitlerine yer verildiği, söz konusu yoklama esnasında mükellef kurumun komşularından alınan bilgilere göre, iş yerinin açık olduğu ancak herhangi bir çalışma olmadığı, ayrıca 2 adet pos cihazı görünüyor olmasına rağmen iş yerinde pos cihazının kullanılmadığı, doğalgaz bağlantısının da olmadığının tespit edildiği, 03/11/2016 ve 04/11/2016 tarihli yoklamalarda, iş yerinin demir kapılarla kapalı olduğu, içerisinin görünmediği, görüntü itibariyle tamamen boş ve virane olduğu ve herhangi bir faaliyetin yürütüldüğüne dair emarenin bulunmadığı, çevreden yapılan araştırma neticesinde de iş yerinin uzun süreden beri kapalı olduğu ve herhangi bir faaliyetin olmadığı hususlarının tespit edildiği, 2016 hesap dönemi için KDV beyannamelerinin verildiği, şirketin 2016 yılında bildirdiği alış tutarının 7.514.829 TL olduğu, bu alışların 5.945.749 TL'lik kısmının hakkında sahte belge düzenleme yönünden rapor bulunan mükelleflerden yapıldığı, kalan kısmını düzenleyen firmalar hakkında ise sahte belge düzenleme yönünden incelemelerin devam ettiği, vadesi geçmiş ve raporun hazırlandığı tarih itibariyle ödenmesi gereken toplam borcun 204.328,79 TL olduğu, GİB İntranet sistemi üzerinden yapılan sorgulamalarda yükümlü adına kayıtlı herhangi bir motorlu kara taşıtına rastlanmadığı, şirketin "... Dış Ticaret Ltd. Şti." ile birlikte kiraladığı "... Mahallesi ... Sokak No:.. Kahramankazan/ANKARA" adresindeki iş yerinin sahibi olan ...'nun ifadesinde, iş yerinin ilk olarak ... Dış Ticaret Ltd. Şti.'ne kiralandığını, bu şirketle kira bedellerinin ödenmesi konusunda herhangi bir sorun yaşamadığı için iş yerinin bir bölümünün ... Mak. Ür. Hırd. San. ve Tic. Ltd. Şti.'ye kiralandığı, ancak kira ödemelerini düzgün yapmadığından iş yerinin tahliyesi için dava açtığını beyan ettiği tespitlerine yer verilerek, adı geçen şirketin 01/01/2016 tarihinden sonra düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, Vergi Dava Dairesince her ne kadar mükellefin düzenlediği fatura içeriği teslim ve hizmetleri yerine getirebilecek ticari organizasyona, teknik donanıma ve çalışana sahip olmadığı gerekçesiyle karar verilse de, özellikle yapılan yoklamalarda mükellefin faal olduğu, davacı ile faaliyet alanlarının uyumlu olduğu ve işyeri sahibinin işyerini mükellefe kiraladığını kabul ettiği dikkate alındığında, davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı somut olarak ortaya konulamadığından cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle, Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.