Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2020/5247 E. , 2020/5866 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/5247
Karar No : 2020/5866
Kararın Düzeltilmesini İsteyen : 1- … İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
2- … İnşaat Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketi
Vekili : Av. …
Karşı Taraf :… Başkanlığı
Vekili : Av. …
İstemin Özeti : Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 27/12/2019 tarih ve E:2016/22314, K:2019/7648 sayılı kararının; dilekçede ileri sürülen nedenlerle düzeltilmesi istenilmektedir.
Cevabın Özeti : Cevap verilmemiştir.
Tetkik Hakimi …'in Düşüncesi : Karar düzeltme isteminin kabulü ile, davacının vergi mahkemesi kararının redde ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin, iadesi gereken tutarın tasarrufundan yoksun kalındığı, yani davacı tarafından davalı idareye ödeme yapılan tarihden itibaren faiz ödenmesi gerekmekte olduğundan kabulü ile kararın bu kısımının bozulmasına, davalı idarenin temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Davacının karar düzeltme istemi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesi uyarınca yerinde görüldüğünden, Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 27/12/2019 tarih ve E:2016/22314, K:2019/7648 sayılı kararı kaldırıldıktan dosya yeniden incelendi:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun dava konusu damga vergisini doğuran sözleşmenin düzenlendiği tarihte geçerli olan Ek 2. maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin damga vergisinden istisna olduğu belirtilmiş, maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği düzenlemesine yer verilmiştir.
Maliye Bakanlığı'nca, anılan Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak çıkartılan ve 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren "1 Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ"in yine olay tarihinde yürürlükte olan 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren "4 Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ" ile değişik 3.2.1.3. maddesinde; "Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların; yerli ve yabancı firmaların ortaklığı şeklinde olması halinde, yerli firmanın kendi faaliyeti oranında, yabancı firmanın ise bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten yerli imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimlerinin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğu hüküm altına alınmıştır.
488 sayılı Kanun'un 14. maddesinde de, kağıtların Damga Vergisi bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarda alınacağı, şu kadar ki her bir kağıt için hesaplanacak vergi tutarının (1) sayılı tabloda yer alan sınırlamalar saklı kalmak üzere 800 bin Yeni Türk Lirasını (2011 yılı için 1.251.383,40 TL) aşamayacağı öngörülmüştür. Anılan düzenlemenin gerekçesinde, nispi vergiye tabi tutulan kağıtların bazı hallerde çok yüksek meblağlar içerdiği ve uzun bir döneme ilişkin olabildiği, bu durumun kağıtların vergisinin o kağıdı tanzim ve imza edenlerin sermayelerinden daha fazla olabilmesine yol açtığı, bu düzenlemeyle üst sınır getirildiği belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden; döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu, Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların; yerli ve yabancı firmaların ortaklığı şeklinde olması halinde, yerli firmanın kendi faaliyetinin tamamının istisna kapsamında olduğu, yabancı firmanın ise bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten yerli imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimlerinin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirileceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; T.C. Devlet Demiryolları İşletmesi Genel Müdürlüğü (TCDD) ile …-…-… İş Ortaklığı arasında imzalanan 630.413,261,40-TL bedelli ''Palu-Genç-Muş arası 114 Km Demiryolu Deplasmanı Yapım İşi Sözleşmesi''ne ilişkin hesaplanan damga vergisinin, 2011 yılı için kabul edilen üst sınırdan fazla olması nedeniyle üst sınır olan 1.291.319,25 TL tutarında noter tarafından tahsil edildiği, iş ortaklığının yerli ortakları olan davacılar tarafından sözleşmenin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesi gereğince damga vergisinden istisna olduğu ileri sürülerek hesaplanan 1.251.383,40-TL damga vergisinin iş ortağı … tarafından ödenmesi gereken %30'u vergi dairesi müdürlüğün uhdesinde bırakılarak %70'ine denk gelen 875.968,38-TL'nin taraflarına iade edilmesi istemiyle düzeltme-şikayet başvurusunda bulunulduğu, anılan sözleşmenin yerli ortağı olan davacıların vergi, resim ve harç istisnası belgesine sahip olmaları nedeniyle paylarına düşen kısım için damga vergisi hesaplanmadığı, ancak sözleşmenin yabancı ortağı olan …'ın %30 ortaklık payı oranında kalan 189.123.978,42 TL üzerinden hesaplandığında da damga vergisinin 2011 yılı için kabul edilen üst sınırdan fazla olması nedeniyle fazla ve yersiz ödenen damga vergisi bulunmadığı gerekçesiyle başvurularının reddedilmesi üzerine görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Gerek dava konusu işlem, gerekse davalı idarenin savunma dilekçesi incelendiğinde, ihale sözleşmesinin yerli ortağı olan davacıların vergi, resim ve harç istisnası belgesine sahip olmaları nedeniyle 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2. maddesi uyarınca damga vergisinden istisna olduğu hususunda taraflar arasında herhangi bir uyuşmazlık bulunmadığı anlaşılmaktadır. Bu itibarla, sözleşme bedeli üzerinden hesaplanan damga vergisinin yerli ortakların payına düşen tutarının istisnadan faydalanması gerekmektedir.
Bununla birlikte, davalı idare tarafından damga vergisi istisnası uygulanırken, sözleşme bedeli olan 630.413,261,40-TL üzerinden davacı şirketlerin ortaklık payına düşen tutar indirilerek, yabancı ortağın %30 payına düşen 189.123.978,42 TL üzerinden damga vergisi hesaplandığı, bu durumda da damga vergisinin 2011 yılı için kabul edilen üst sınırdan fazla olduğu belirlendiğinden, azami miktar olan 1.291.319,25 TL damga vergisinin yabancı ortağın payına düşen kısım için tahsil edildiği, ancak noterlik makbuzunda iş ortaklığı adına damga vergisinin ödendiği görülmektedir.
488 sayılı Kanun uyarınca, bir kağıt üzerinden bir damga vergisi alınmakta olup, tek istisnası bir kağıdın birbirinden tamamen ayrı birden fazla ve akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınması durumudur. Kaldı ki, bu durumda bile bir kağıtta toplanan akit ve işlemlerin birbirine bağlı ve birden asıldan doğma oldukları takdirde en yüksek tutar üzerinden tek vergi alınması öngörülmüştür.
Bu kapsamda, öncelikle, uyuşmazlığa konu, bir işlem içeren sözleşme üzerinden alınacak damga vergisinin hesaplanması, hesaplanan damga vergisi tutarından, davacıların ortaklık paylarına düşen tutarın indirilmesi gerekmekte olup aksi takdirde, yabancı ortaklı işlerin niteliği de göz önüne alındığında, getirilen düzenlemenin yerli ortaklar açısından istisnadan yararlanma kapsamında amacına hasıl olacak şekilde uygulanmasına imkan bulunmamaktadır.
Kaldı ki, davalı idare tarafından yapılan hesaplama nispi vergiye tabi kağıtlara damga vergisi bakımından üst sınır getirilmesi amacıyla da örtüşmemektedir.
Bu durumda, sözleşmenin yabancı ortağı olan …'ın %30 ortaklık payı oranında kalan 189.123.978,42 TL üzerinden hesaplandığında da damga vergisinin 2011 yılı için kabul edilen üst sınırdan fazla olması nedeniyle başvurularının reddi işlemin hukuka uygunluk bulunmadığından, normlar hiyerarşisi ilkesi kapsamında, 488 sayılı Kanun'un Ek 2. maddesinin son fıkrasında, Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığına "döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu"nun belirlenmesi ile sınırlı yetki verildiği, maddede döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirlendikten sonra, istisnadan yararlandırma bakımından, yerli firmalar ile yabancı firmalar arasında bir ayrım getirilmesinin mümkün olmadığı, dolayısıyla davacı şirketlerin arasında yer aldığı iş ortaklığından tahsil edilen damga vergisinin hisseleri oranında kalan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline, davacılardan tahsil edilen damga vergisinin hisselerine denk gelen kısmın 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun'da öngörülen oranda hesap edilecek yasal faizi ile birlikte iade edilmesine karar veren Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
Davacının, Vergi Mahkemesi kararının faiz isteminin başlangıç tarihine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Anayasanın 125. maddesinin 1. fıkrasında idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu, son fıkrasında ise idarenin kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü olduğu hükme bağlanmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde de, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan iptal davaları ile idari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılan tam yargı davalarının idari dava türlerinden olduğu hükmüne yer verilmiştir.
İadesi gereken tutar yönünden vergi iadesi ile davacı arasındaki ilişki, iadenin yargı kararlarıyla hüküm altına alınması nedeniyle yönetilen-idare ilişkisi olmaktan çıkarak, bir borç ilişkisine dönüşmüştür. Dolayısıyla bu ilişkinin borçlusu tarafından alacaklısına, paranın tasarrufundan yoksun kalınan süre için; Borçlar Kanunu ve Ticaret Kanununa göre faiz ödenmesi gereken hallerde hangi oranda faiz ödeneceğini düzenleyen, 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun hükümlerine göre, davacı tarafından davalı idareye ödeme yapılan tarihden itibaren faiz ödenmesi gerekmekte olup, Vergi Mahkemesince dava açma tarihinden itibaren yasal faize hükmedilerek, ödeme tarihi ile dava açma tarihi arasında yasal faiz işletilemeyeceği gerekçesiyle bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmesinde isabet bulunmadığından, kararın faiz isteminin başlangıç tarihine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin reddine; ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, kabule ilişkin hüküm fıkrasının yukarıda yazılı gerekçeyle onamasına, 15/12/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.